Wynagrodzenie za świadczenia niepieniężne dla wspólnika

Wspólnik, który realizuje na rzecz spółki dodatkowe obowiązki, może liczyć na wynagrodzenie. Jego wysokość oraz termin i sposób wypłaty powinny również zostać wskazane w umowie.

Z punktu widzenia wspólnika ważne jest to, że wynagrodzenie należy się nawet w przypadku, kiedy sprawozdanie finansowe spółki sporządzone za dany rok obrotowy wykazuje stratę. Niezależnie więc od tego, czy osoba prawna wypłaci wspólnikom dywidendę czy też nie, za cykliczne świadczenia wspólnik musi otrzymać pieniądze. Dlatego zastrzeżenie świadczeń niepieniężnych (świadczenie niepieniężne wspólnika spółki) często jest wskazywane jako jeden ze sposobów na wypłatę pieniędzy ze spółki kapitałowej (np. w formie powtarzających się świadczeń niepieniężnych czy świadczeń niepieniężnych wspólnika).

Zgodnie z art. 176 §2 k.s.h. in fine wynagrodzenie za świadczenie niepieniężne nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. Ustawodawca nie daje jednak żadnych wskazówek co do tego, w jaki sposób takie wynagrodzenie należy ustalić.

W doktrynie wskazuje się, że pojęcie „ceny w obrocie” jest równoznaczne z „ceną rynkową”. Oznacza to, że wynagrodzenie wspólnika powinno odpowiadać rzeczywistej, średniej wysokości świadczeń danego rodzaju spełnianych przez podmioty trzecie działające na obszarze geograficznym, na jakim operuje spółka. Aby zachować stałą ekwiwalentność świadczeń, warto rozważyć wprowadzenie klauzuli waloryzacyjnej i uzależnienie aktualnego wynagrodzenia np. od wskaźnika inflacji ogłaszanej regularnie przez GUS.

Na marginesie warto jednak zauważyć, że spółka, która działa na terytorium całej Polski (a tym bardziej transgranicznie), ma bardzo dużą dowolność w ustalaniu wysokości wynagrodzenia. Ograniczenie dotyczy więc głównie osób prawnych działających na rynku lokalnym. W dorobku piśmiennictwa wskazuje się, że nadmiernie wygórowane wynagrodzenie należy uznać za świadczenie nienależne w rozumieniu art. 410 k.c., a wspólnik, który je otrzymał, powinien zwrócić różnicę między wynagrodzeniem rynkowym a otrzymanym (z uwagi na powtarzające się świadczenia niepieniężne na zasadach ogólnych gdzie nie wykazuje zysku).

Od bezwarunkowej wypłaty wynagrodzenia przepisy kodeksu spółek handlowych przewidują jeden wyjątek. Zgodnie z art. 189 § 2 k.s.h., wspólnicy nie mogą otrzymać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego.

Ustawodawca nie wskazał żadnych wskazówek, w jaki sposób określić wynagrodzenie za świadczenia niepieniężne wspólnika. Można więc przyjąć, że należy je sprecyzować w taki sam sposób, jak gdyby świadczenie realizowała osoba trzecia, zatrudniona przez spółkę. Wynagrodzenie może mieć np. wymiar:

• ryczałtowy;
• godzinowy.

Ważne jest, aby możliwe było obliczenie wysokości przysporzenia wspólnika, a co za tym idzie – wysokości podatku PIT.

Obowiązek powtarzających się świadczeń a zbycie udziałów

Obowiązek realizacji świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki jest związany z konkretnymi udziałami, a nie osobami wspólników. Oznacza to, że w umowie spółki należy dokładnie wskazać, które udziały wiążą się z dodatkowymi ciężarami. Co więcej, nie ma obowiązku, aby świadczenia spełniali wszyscy wspólnicy lub aby świadczenia te były dla każdej zobligowanej osoby takie same.

Powiązanie obowiązku z udziałem oznacza też, że zbycie udziału powoduje przejście obowiązku. Dla wspólnika zbywającego oznacza to konieczność dochowania procedury zbycia udziału przewidzianej w umowie spółki. Dla nabywcy – świadomość objęcia go obowiązkiem świadczenia. Oczywiście taka umowa powinna być zawarta w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Przed odpowiednie postanowienie umowy spółki, można jednak tego uniknąć.

Czy wspólnik może świadczyć świadczenia na rzecz spółki bez wynagrodzenia?

Teoretycznie możliwe jest wprowadzenie do umowy spółki obowiązku świadczeń niepieniężnych realizowanych nieodpłatnie. Wspólnicy powinni jednak zdawać sobie sprawę ze skutków takiego rozwiązania.

W judykaturze uznaje się, że nieodpłatne świadczenie niepieniężne stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT przez spółkę. Obowiązującą stawką podatku dochodowego jest 19% lub 9% w zależności od tego, czy osobie prawnej przysługuje statut małego podatnika CIT czy też nie.

W orzecznictwie NSA wskazuje się, że świadczenie wspólnika ma konkretny wymiar finansowy (vide: uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02). W przypadku istnienia konkretnego świadczenia w umowie, ale bez wynagrodzenia, może się okazać, że organ podatkowy uzna, że doszło do zaniechania zapłaty podatku i potraktuje działania spółki jako czyn zabroniony na gruncie prawa karnego skarbowego (co potwierdzają opinie dyrektora krajowej informacji skarbowej przy podatku dochodowym i jeśli chodzi o sporządzenie sprawozdania finansowego na podstawie kodeks spółek handlowych).

Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2023 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.575.2022.2.AKA wskazał, że w sytuacji, kiedy wspólnikowi nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe z VAT, ma on obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT czynny i wystawiać spółce faktury VAT opiewające na wartość świadczeń.

Dla przypomnienia warto wskazać, że co do zasady podatnikiem VAT jest każdy przedsiębiorca. Ustawa o VAT przewiduje jednak dwa rodzaje zwolnień:

• przedmiotowe – dotyczy podatników, których przychodu nie przekracza 200 tysięcy złotych brutto;
• podmiotowe – dotyczy podatników wykonujących określony rodzaj działalności gospodarczej, np. świadczenie usług medycznych.

Zwolnienie nie dotyczy jednak wszystkich rodzajów działalności. Dobrym przykładem jest np. świadczenie usług prawnych lub innych usług doradczych (np. księgowych), które podlega podatkowi VAT niezależnie od wysokości przychodu (i to nawet w przypadku braku wypłaty wynagrodzenia po stronie wnioskodawcy przychodów podatkowych czy kosztów uzyskania przychodów czy świadczenia niepieniężne wspólników).

W większości przypadków wspólnik spółki z o.o. nie będzie więc musiał płacić VAT od wynagrodzenia za spełnianie świadczeń niepieniężnych, chyba że przekroczy próg dochodowy lub będzie wykonywał konkretne rodzaje działalności gospodarczej. Niezależnie od kwoty przedmiotowego zwolnienia z VAT należy zaznaczyć, że po przekroczeniu 120 tysięcy złotych brutto dochód podatnika jest opodatkowany według wyższej stawki 32%.

Kwoty, jakie spółka z o.o. przeznacza na wynagrodzenie za wykonywane świadczenia niepieniężne, mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Możliwość zaliczenia wydatku do kosztów powstaje pod warunkiem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

• wydatek został poniesiony przez podatnika – pieniądze na ten cel musi przeznaczyć sama spółka, wynagrodzenia nie może sfinansować np. członek zarządu;
• wydatek ma charakter definitywny, czyli został poniesiony przez podatnika w sposób nieodwracalny – nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu np. kwota refundowana w ramach dotacji;
• wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów;
• wydatek nie został wyłączony z kategorii kosztów uzyskania przychodu na mocy przepisów ustawy o CIT – do wydatków wyłączonych można zaliczyć np. wydatków na ulepszenie środków trwałych, nabycie gruntów czy wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Katalog wyłączeń jest obszerny, ale raczej nie znajdzie zastosowania w przypadku świadczeń o charakterze niepieniężnym.

Dodatkowo należy pamiętać, aby wydatki na poczet wynagrodzenia wspólnika należycie udokumentować. Dowodami mogą być np. faktury, dokumentacja zdjęciowa, materiały marketingowe przygotowane w związku z prowadzoną kampanią na rzecz spółki.

Świadczenia niepieniężne wspólnika mogą stanowić bardzo wygodny instrument wypłaty pieniędzy z majątku spółki. Z reguły będą objęte jedynie podatkiem PIT płaconym przez wspólnika. W przypadku wspólników prowadzących działalność gospodarczą należy zastanowić się, czy korzystniejszym rozwiązaniem niż skala podatkowa nie będzie opodatkowanie ryczałtem. Wątpliwości warto skonsultować z doradcą podatkowym.

Może Ciebie również zainteresować:

Uchylenie przepisów o ukrytej dywidendzie. Co to oznacza dla przedsiębiorców?