Uchylenie przepisów o ukrytej dywidendzie. Co to oznacza dla przedsiębiorców?

Czym miała być ukryta dywidenda?

Aby lepiej zrozumieć, czy po rezygnacji z planowanej ustawy przedsiębiorcy nie muszą się już obawiać zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu, wyjaśnimy w skrócie czym miała być ukryta dywidenda. Ustawodawca zakwalifikował w ten sposób trzy kategorie wydatków:

koszty, których wysokość lub termin poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku

Taka regulacja budziła wątpliwości przede wszystkim z punktu widzenia podmiotów ustalających wysokość wynagrodzenia z punktu widzenia dochodowości.

koszty, których racjonalnie działający podatnik nie poniósłby lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany (do określenia wysokości kosztów odpowiednio należało stosować przepisy dotyczące ustalania wysokości cen transferowych).

Taka regulacja została już zastosowana wcześniej w kontekście cen transferowych. Polega ona na zawarciu umowy między podmiotami powiązanymi z zastosowaniem marży rynkowej, jakiej można by spodziewać się po transakcji między spółkami całkowicie niezależnymi (tzw. arm’s length principle).

koszty obejmujące wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika.

W tym przypadku chodzi np. o korzystanie z należącej do wspólnika nieruchomości lub samochodu i płacenie mu z tego tytułu czynszu najmu, a następnie rozliczenie go jako koszt podatkowy.

Ukryta dywidenda miała dotyczyć nie tylko samej spółki, ale również jej wspólników oraz podmiotów powiązanych (ze spółką lub wspólnikami). Przepisy miały być stosowane w sytuacji, kiedy suma poniesionych kosztów uzyskania przychodu w danym roku miałaby być równa lub wyższa zyskowi brutto spółki obliczanemu według przepisów ustawy o rachunkowości.

Czy rezygnacja z ukrytej dywidendy oznacza, że fiskus zezwala na zaliczanie do kategorii kosztów uzyskania przychodów każdej kwoty, chociażby pośrednio związanej z działalnością gospodarczą? Okazuje się, że odpowiedź na to pytanie wcale nie jest prosta, a w obowiązujących przepisach nadal można znaleźć regulacje, które znacząco limitują możliwość „wrzucania” wydatków w koszty.

Koszty uzyskania przychodu w estońskim CIT

Przede wszystkim konstrukcja o podobnym założeniu została zastosowana w ustawie o CIT i dotyczy ona podmiotów, które wybrały opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, czyli tzw. estońskim CIT. W art. 28m ust. 1 ustawy o CIT został zdefiniowany przedmiot opodatkowania, który obejmuje:

dochód z tytułu podzielonego zysku;
dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat;
dochód z tytułu ukrytych zysków;
dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą;
dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku;
dochód z tytułu zysku netto;
dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Mając w pamięci ogólną zasadę na jakiej miała funkcjonować ukryta dywidenda, warto zwrócić uwagę przede wszystkim na art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT.

Jak rozumieć dochód z tytułu ukrytych zysków?

Ustawodawca określa dochód z tytułu ukrytych zysków jako świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, którym beneficjentem jest bezpośrednio lub pośrednio:

udziałowiec;
akcjonariusz;
wspólnik;
podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub danym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

Katalog czynności prawnych, które kwalifikują się do objęcia dochodu pojęciem ukrytych zysków jest obszerny, a co więcej, otwarty. W praktyce oznacza to, że podatnik musi zachować daleko idącą ostrożność, aby nie narazić się na zarzut niezasadnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu danej kwoty. Ukrytym zyskiem jest m.in.:

kwota pożyczki lub kredytu udzielonych przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy lub podmiotowi powiązanemu z pożyczkobiorcą (kredytobiorcą) oraz związane ze świadczeniem odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty;
świadczenia wykonane na rzecz fundacji, trustu lub innego podmiotu o charakterze powierniczym;
nadwyżka wartości rynkowej transakcji ponad ustaloną cenę tej transakcji;
wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji lub udziału, z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszonego udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
równowartość zysku przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego;
darowizny;
wydatki na reprezentację;
zyski przeznaczone do uzupełnienia udziału kapitałowego wspólnika spółki.

Dochód niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej

Przepisy pozwalają zaliczyć do wydatków związanych z działalnością gospodarczą m.in. wydatki i odpisy amortyzacyjne związane z używaniem środków transportu w pełnej wysokości czy kwoty pożyczki lub kredytu udzielonej spółce przez wspólnika, akcjonariusza lub podmiot powiązany. To podatnik (spółka) będzie musiał jednak wykazać, że wydatek został poniesiony wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Celem ustawodawcy w tych przypadkach było ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków poprzez ujęcie ich jako przedmiot opodatkowania estońskim CIT. Ustawowy katalog wydatków wskazany w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ma charakter otwarty, zatem nad przedsiębiorcą zawsze ciąży widmo kontroli organów podatkowych i „wyrzucenia z kosztów” określonych kwot.

Ustalenie wydatku, który może zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu, a nie ukryty zysk lub dochód niezwiązany z prowadzeniem działalności wymaga nie tylko znajomości przepisów, ale również śledzenia zmieniających się trendów interpretacji podatkowych. Warto zwrócić uwagę chociażby na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.231.2022.1.AP w której uznano, że nie stanowią ukrytych zysków wydatki ponoszone na inne podmioty niż udziałowcy, akcjonariusze lub podmioty powiązane, które obejmują np.:

koszty szkoleń i benefitów pozapłacowych dla pracowników;
koszty darowizn na rzecz OPP;
koszty spotkań biznesowych z kontrahentami.

Aby zminimalizować ryzyko odpowiedzialności podatkowej warto zasięgnąć porady kancelarii prawnej z wieloletnim doświadczeniem w stosowaniu przepisów prawa podatkowego.

Zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodu przez organy podatkowe

Niezależnie od instrumentów dostępnych względem podatników objętych estońskim CIT organy podatkowe nadal mają możliwość poddać kontroli wydatki zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, czyli art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 tej ustawy kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z kolei art. 16 ustawy o CIT zawiera obszerną listę wydatków, których do kosztów zaliczyć nie można, w tym np.:

wydatki na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów;
odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego;
wydatki na spłatę pożyczek lub kredytów;
kwoty wypłacane tytułem podziału wyniku finansowego jednostki (zysk netto).

Organ podatkowy, który dojdzie do wniosku, że wydatek poczyniony przez przedsiębiorcę jest nieuzasadniony gospodarczo lub racjonalnie może go zakwestionować w toku prowadzonej kontroli. Należy jednak zaznaczyć, że uczestnik postępowania zawsze ma prawo do wyjaśnienia stanu faktycznego, przedkładania dowodów, a zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy przez organ podatkowy stanowi uchybienie przesądzające o wadliwości decyzji (vide: wyrok NSA z dnia 11 marca 2008 r., sygn. II FSK 69/07).

Ukryta dywidenda a ceny transferowe

Cel częściowo zbieżny z uchylonymi przepisami o ukrytej dywidendzie realizują regulacje dotyczące cen transferowych. Do sporządzania dokumentacji w tym zakresie zobowiązane są wszystkie podmioty realizujące transakcji istotne z podmiotami powiązanymi (poza wyłączeniami ustawowymi). Podatnik powinien wykazać rynkowy charakter transakcji kontrolowanej, przyjmując jedną z dwóch metod analizy:

analizę zgodności;
analizę porównawczą.

Rynkowy charakter transakcji to takie jej warunki, jakich można by oczekiwać po nawiązaniu relacji gospodarczej przez podmioty niepowiązane. Niewykazanie przez podatnika, że zawarta transakcja ma charakter rynkowy rodzi odpowiedzialność na gruncie kodeksu karnego skarbowego (wysoka grzywna), ale także ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 58b i 58c ordynacji organ podatkowy wydając decyzję ze stwierdzeniem naruszenia obowiązków w zakresie cen transferowych ustala dodatkowe zobowiązanie w wysokości od 10 do 30% w zależności od podstawy zobowiązania podatkowego.

Badając transakcje gospodarcze w obrębie grup spółek zobowiązanych do stosowanie dokumentacji cen transferowych organy weryfikują czy:

warunki transakcji zawartej przez podmioty niepowiązane byłyby takie same jak w przypadku podmiotów powiązanych (zasada ceny rynkowej);
oczekiwane korzyści są większe niż poniesione wydatki;
istnieje związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem a przychodem;
wydatek został udokumentowany.

Jedynie po łącznym spełnieniu tych warunków wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu.

Czy przedsiębiorcy mogą spać spokojnie?

Choć może się wydawać, że zrezygnowanie przez ustawodawcę z regulacji ukrytej dywidendy oznacza, że przedsiębiorcy mogą traktować kategorię kosztów uzyskania przychodu, jak przysłowiowy „worek bez dna”, w rzeczywistości fiskusowi nie brakuje narzędzi do kwestionowania firmowych wydatków. Dlatego spółki, które planują optymalizację podatkową poprzez zaliczanie jak największych kwot do kosztów, powinny dobrze zaplanować strategię działania.

Kamila Wasilewska

Pytania i odpowiedzi

Czy wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji spółki akcyjnej stanowi ukryty zysk w rozumieniu ustawy o CIT?

W świetle aktualnego stanowiska organów podatkowych (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 12 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.560.2022.1.SH) bez względu na tryb i sposób umorzenia akcji jest dochodem z ukrytych zysków.