Umorzenie pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika lub członka zarządu

Umorzenie pożyczki jest tak naprawdę umorzeniem zobowiązania cywilnoprawnego, zatem zastosowanie znajdzie tutaj art. 508 k.c. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Do dokonania zwolnienia z długu nie jest niezbędne zachowanie określonej formy czynności prawnej, wystarczy, że strony umowy pożyczki złożą w tym zakresie odpowiednie oświadczenia woli. W doktrynie wskazuje się jedynie, że w sytuacji, kiedy dług został zaciągnięty umową w formie pisemnej, również oświadczenie o zwolnieniu powinno zostać złożone w tej formie, choć jest ona zastrzeżona rygorem ad probationem (do celów dowodowych). Teoretycznie jednak wspólnik ma możliwość złożenia oświadczenia o rezygnacji z dochodzenia świadczenia w sposób dorozumiany.

W efekcie umorzenia długu wynikającego z umowy pożyczki spółka otrzymuje nieodpłatne przysporzenie do swojego majątku. To przysporzenie należy rozpatrywać w kategoriach przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT. Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT przychodem spółki jest wartość umorzonych lub przedawnionych:

• zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy);
• środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Ustawa o CIT wymienia w art. 12 ust. 4 pkt 8 szereg przypadków, w których umorzone zobowiązanie nie będzie stanowiło przychodu, ale żaden z nich nie znajdzie zastosowania w przypadku umorzenia zobowiązania przez wspólnika (są to np. kwoty związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub upadłościowym).

Umorzenie pożyczki obejmuje całą kwotę zobowiązanie, a więc nie tylko kwoty głównej, ale również odsetek, będących świadczeniem akcesoryjnym. Rozpoznając przychód podatkowy, należy uwzględnić obie te kwoty.

Pożyczka na rzecz spółki a likwidacja i wykreślenie podatnika z KRS

Jeżeli doszło do likwidacji spółki w momencie, kiedy istniały zaciągnięte zobowiązania, uznaje się, że po stronie spółki nie zaistniał przychód, chyba że na dzień zakończenia likwidacji wspólnik dokonał ich umorzenia.

Jednocześnie zakończenie likwidacji i wykreślenie podatnika z KRS powoduje, że rozpoznanie przez niego przychodu jest już niemożliwe. Stanowisko to podzielają organy podatkowe (vide: interpretacja Dyrektora KIS z dnia 26 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.138.2020.2.AP oraz interpretacja Dyrektora KIS z dnia 20 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.503.2021.1.MKU).

Warto wskazać, że spółka, która odnotowała stratę i pożyczyła od wspólnika pieniądze, których kwota tej straty nie pokrywa, nie może rozpoznać przychodu, ponieważ pożyczka doprowadziła jedynie do zmniejszenia straty.

Jeszcze inną opcją, która może okazać się korzystne zarówno dla wspólnika, jak i spółki są dopłaty, które również stanowią formę dokapitalizowania spółki. To dodatkowe zobowiązanie nakładane na wspólników, które musi wynikać wprost z umowy spółki. Polega ono na zobligowaniu ich do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału (np. 100 zł na każdy posiadany udział). Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane w stosunku do wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

Nieterminowe uiszczenie dopłat wiąże się z naliczaniem odsetek przez spółkę, a także możliwością dochodzenia odszkodowania z tego tytułu. Z kolei spółka może zwrócić dopłaty, jeżeli nie są one wymagane do pokrycia straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot dopłat powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom, spółka nie może w tym zakresie obejmować priorytetem poszczególnych osób.

Dopłaty nie podlegają opodatkowaniu CIT pod warunkiem, że spółka zastosowała wszystkie ustawowe wymogi w zakresie ich uchwalania (np. proporcjonalność w stosunku do udziałów) – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT. W przeciwnym razie niezbędne będzie rozpoznanie przychodu. Pojawia się jednak konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% od kwoty określonych dopłat. Jeżeli uchwała jest sporządzana w formie aktu notarialnego PCC jest pobierany z urzędu przez płatnika, którym jest notariusz.

Dopuszczalne jest dokonanie konwersji wierzytelności wspólnika z tytułu pożyczki na dopłaty (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. ILPB3/423-173/13-6/EK). W takiej sytuacji również nie dojdzie do opodatkowania operacji pod warunkiem zastosowania się przez spółkę do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT.

Umorzenie dopłat

Jeżeli spółka otrzymała od wspólników dopłaty, które następnie za zgodą wspólników zostały umorzone, po stronie spółki powstaje nieodpłatne przysporzenie, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym CIT. W takiej sytuacji składając deklarację CIT-8 należy załączyć do niej formularz CIT-D, czyli informację podatnika podatku CIT o otrzymanych lub przekazanych darowiznach. Kwotę darowizny pieniężnej należy ująć w księgach rachunkowych jako Winien po stronie pozostałych kosztów operacyjnych oraz Ma po stronie pozostałych rozrachunków.

Wykorzystując dopuszczalne prawem mechanizmy, można dokapitalizować spółkę bez konieczności zwracania wspólnikowi udostępnionej kwoty. Umożliwia to kilka rozwiązań różniących się między sobą stopniem skomplikowania oraz kosztami. Najprostszym działaniem zazwyczaj będzie umorzenie długu. Konwersja na udziały zakłada uzyskanie przez wspólnika większego wpływu w spółce, co nie zawsze musi być pożądane. Z kolei instytucję dopłat należy wprowadzić do umowy spółki i pamiętać o przestrzeganiu ogólnych zasad rządzących dopłatami stosownie do przepisów k.s.h.

Brak zwrotu dopłat

Zgodnie z art. 179§1 k.s.h. dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Samo wniesienie dopłat (a zatem i otrzymanie ich przez spółkę) jest zwolnione z podatku dochodowego pod warunkiem, że zostało dokonane zgodnie z przepisami k.s.h., a nie w sposób nieuregulowany.

Sądy administracyjne uznają dopłaty zwrotne (chociażby były jeszcze niezwrócone), jak nieoprocentowaną pożyczkę na rzecz spółki, a zatem otrzymana przez osobę prawną kwota nie podlega opodatkowaniu (vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Gl 871/18).

Przedsiębiorcy, którzy poszukują optymalnego rozwiązania, mogą skorzystać ze wsparcia naszej kancelarii. Od lat specjalizujemy się w obsłudze korporacyjnej przedsiębiorców, monitorując nie tylko zmieniające się przepisy, ale również interpretacje organów podatkowych.