Ukryta dywidenda – co od 2023 nie będzie kosztem uzyskania przychodu?

Nowelizacja wprowadza między innymi pojęcie „ukrytej dywidendy”, czyli kosztów, których podatnik nie będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu. Jest ona ściśle związana ze spółkami będącymi podatnikami, dlatego wszystkie poniższe przykłady i sytuacje będą dotyczyły właśnie tej grupy. Dokładniej mówi o tym punkt 15b w ust. 1 w art.16. Czytamy w nim, że do kosztów przychodu nie będzie można zaliczyć kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze spółką, lub którymś ze wspólników tej spółki, jeśli koszt ten stanowi ukrytą dywidendę.

Według nowego zapisu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wspomniane koszty stanowią ukrytą dywidendę, jeśli:

1. Wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku

W ustawie jasno określono, co ukryta dywidenda obejmuje. W dodanych ustępach 1d i 1e w artykule 16 wyjaśniono, że jeśli zysk spółki będzie powiązany z danym kosztem lub jego terminem poniesienia, to stanowią one ukrytą dywidendę, której nie można odliczyć w kosztach uzyskania przychodu. Zatem wszystkie koszty ponoszone na zasadzie prowizji od kwoty przychodu jak wynagrodzenia od ukończonych projektów lub płatności w obrębie grupy kapitałowej będą się zaliczały do tej grupy.

2. Racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, przy czym przy określaniu wysokości tych kosztów przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio

W praktyce oznacza to analizę czy te koszty były potrzebne lub, czy jeśli pracę wykonałby ktoś inny (czyt. podmiot niepowiązany), to poniesione koszty byłyby większe od tych poniesionych w wyniku świadczeń podmiotu powiązanego. Jest to kwestia zazębiająca się niejako z obowiązującymi przepisami o cenach transferowych. Nakładają one na podmiot powiązany obowiązek ustalenia warunków rynkowych dla przeprowadzanych transakcji.

3. Koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika

W tym punkcie należy zwrócić szczególną uwagę na użycie czasu przeszłego. Sytuacja dotyczy aktywów należących do wspólnika (lub podmiotu powiązanego) jeszcze przed zawiązaniem spółki. Dotyczy to m.in. sytuacji, w której spółka wynajmuje nieruchomość należącą do wspólnika.

Czy są wyjątki? Oczywiście, że tak. Koszty uznane w punktach 2 i 3 za ukrytą dywidendę, można wliczyć do kosztów uzyskania przychodu, jeśli ich suma jest niższa od zysku brutto z roku obrotowego.

Co w praktyce zmieni się od 2023 roku?

Będzie to miało wpływ na rozliczanie z udziałowcami. Szczególnie jeśli do tej pory stosowano metodę prowizji zależną od zysku spółki. Ustawodawca chciał w ten sposób uchronić się przed rozliczaniem „niematerialnym” firm, które dotąd takie usługi mogły uwzględniać w kosztach.

Drugim wspomnianym aspektem jest sytuacja przedstawiająca dokonywanie transakcji za usługi z podmiotem powiązanym po cenach nierynkowych lub powodujących nadmierne zadłużenie podatnika względem podmiotów kapitałowych.

W regulacjach poruszono również kwestię aktywów należących do któregoś ze wspólników spółki lub podmiotów z nim powiązanych jeszcze przed utworzeniem spółki. W praktyce będzie to dotyczyło np. sytuacji wynajmu części nieruchomości należącej do podmiotu powiązanego lub wspólnika, która jest siedzibą firmy.

Powiązanie podmiotów w świetle ustawy

W tekście przewija się pojęcie podmiotu powiązanego. Warto w tym miejscu przypomnieć jak definiuje go wspomniana ustawa. Podmioty powiązane, to:

• podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

• podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

• ten sam inny podmiot lub

• małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

• spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

• spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

• spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

• podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład

Definicja ta obejmuje bardzo wiele podmiotów i nie odnosi się jedynie do powiązań kapitałowych, ale również osobowych – kiedy współpraca jest związana z którymś z członków rodziny.

Przeczytaliśmy o wywieraniu znacznego wpływu. Co to właściwie oznacza? Według ustawy mówimy o nim w przypadku:

• posiadania pośrednio lub bezpośrednio co najmniej 25%:

• udziałów w kapitale lub

• praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

• – udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych

• faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej lub,

• pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zatem transakcje finansowe przebiegające pomiędzy firmami prowadzonymi przez członków jednej rodziny będą podlegały nowym regulacjom zawartym w ustawie.