Opodatkowanie wypłaty udziału kapitałowego wspólnika w sp.j. i w sp.k.

Przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość przejęcia majątku spółki przez jednego ze wspólników na mocy orzeczenia sądu, jeżeli zaistnieje powód do rozwiązania spółki. Wspólnik przejmujący majątek ma jednak obowiązek rozliczyć się ze wspólnikiem, który „wychodzi” ze spółki dokładnie w taki sam sposób, jak w przypadku wypowiedzenia umowy przez jednego z udziałowców.

Warto nadmienić, że również tutaj rozliczenie następuje ustalenie udziału według tzw. wartości zbywczej, którą w doktrynie definiuje się jako „cenę możliwą do uzyskania na rynku”. 

Jako ciekawostkę warto zwrócić uwagę na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2008 r., sygn. III CZP 9/08, w której wskazano, że w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w jawną i pokrycia wkładu środkami pochodzącymi z majątku współmałżonka niebędącego udziałowcem (przekazanych drugiemu ze współmałżonków wchodzącemu do sp.j) współmałżonkowi, który przekazał środki przysługuje roszczenie o rozliczenie wkładu w trybie art. 65 k.s.h. (czyli analogicznie jak w przypadku wspólników spółki jawnej).

Opodatkowanie spłaty udziału

Odpowiedź na pytanie o opodatkowanie spłaty udziału wspólnika spółki osobowej znajduje się w ustawie o PIT. Zgodnie z art. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce z wyjątkiem składników majątku stanowiących:

• udziały (akcje);

• papiery wartościowe;

• tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych;

• pochodne instrumenty finansowe;

• składniki majątku w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Z kolei w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o PIT przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej nie są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji spółki lub wystąpienia ze spółki.

Mogłoby się więc wydawać, że spłata wspólnika może pozostać nieopodatkowana.

Opodatkowanie zwrotu wkładuspłaty z perspektywy występującego wspólnika

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że spłata wspólnika nie może być rozpatrywana w kategoriach likwidacji (a co za tym idzie zwolnienia z podatku dochodowego). Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2021 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.103.2021.4.AW zwrócił uwagę, że spłata udziału jest powiązana z udziałem występującego Spólnika w spółce i powinna zostać potraktowana jako odpłatne zbycie, a przez występującego wspólnika jako źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. O przychodzie można jednak mówić dopiero wtedy, kiedy wspólnik otrzyma więcej środków, niż pierwotnie wniósł do spółki.

W przypadku wypłaty udziału ratami obowiązek podatkowy powstanie dopiero z momentem zapłaty raty, której wysokość przekroczy łącznie kwotę wkładu, kwotę przypadającą z tytułu udziału w kapitale zapasowym oraz kwotę opodatkowaną w ubiegłym roku podatkowym (vide: interpretacja dyrektora IS w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r., sygn. IPPB1/415-233/12-2/KS). Opodatkowaniu nie podlega zwrot udziału do wartości odpowiadającej wkładowi.

Analogicznie przedstawia się zwrot udziału w naturze – nie ma tutaj obowiązku podatkowego, ponieważ wspólnik de facto otrzymuje z powrotem jedynie to, co wniósł wcześniej do spółki, ale bez przysporzenia.

Analogiczne stanowisko zajął m.in. NSA w wyroku z dnia 5 września 2019 r., sygn. II FSK 2954/17. Można więc powiedzieć, że przysporzenie, a co za tym idzie obowiązek podatkowy powstają wyłącznie od nadwyżki względem wkładu.

Spłata udziału kapitałowego a przychód wspólnika i jego opodatkowanie

Spłata udziału w spółce jawnej może nastąpić poprzez przekazanie określonej ilości środków pieniężnych, a także w formie niepieniężnej. W każdym z tych przypadków opodatkowanie transakcji wygląda inaczej.

• Kapitałowa spłata udziału

Opodatkowaniu przy spłacie pieniężnej podlega kwota będąca różnicą między przychodami a kosztami ich uzyskania w okresie, kiedy wspólnik należał do spółki. Wynik należy pomniejszyć o kwotę odpowiadającą udziałowi oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Od tak wyliczonej wartości trzeba obliczyć zaliczkę na podatek dochodowy i ująć ją w zeznaniu podatkowym PIT36 lub 36L, jeżeli były wspólnik dalej prowadzi działalność gospodarczą (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 kwietnia 2014 r., nr ITPB1/415-54/14/MP).

Jeżeli osoba nie prowadzi już działalności gospodarczej, to rozliczenie podatku od dochodu powinno nastąpić w formie, w jakiej rozliczała się ona w roku wystąpienia ze spółki. Przy spłacie udziału kapitałowego w formie pieniężnej obowiązek podatkowy powstanie w każdym przypadku.

• Niemajątkowa spłata udziału

Kiedy spłata udziału kapitałowego następuje poprzez przekazanie aktywów niemajątkowych (np. samochód, maszyny przemysłowe, nieruchomość), nie pociąga to za sobą powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami opodatkowanie spłaty w naturze powstanie dopiero:

• w sytuacji zbycia otrzymanych składników w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

• w sytuacji zbycia składnika przed upływem 6 lat liczonych od 1. dnia miesiąca po miesiącu wystąpienia ze spółki.

Aby uniknąć opodatkowania transakcji, która została zapoczątkowana przez przekazanie składników w naturze były wspólnik może np. odroczyć transakcję w czasie (np. jeśli wystąpienie ze spółki nastąpiło z końcem grudnia 2020 r., to nieodpłatne zbycie będzie możliwe od 1 stycznia 2026 r.). Do tego czasu były wspólnik może korzystać z otrzymanych składników majątku.

W razie opodatkowania podatek, na podstawie art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, jest płacony od różnicy między przychodem ze sprzedaży a wydatkami poniesionymi na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez spółkę lub wspólnika.

Opodatkowanie spłaty z punktu widzenia pozostałych wspólników

Po stronie wspólników, którzy spłacili występującego wspólnika powstaje zobowiązanie podatkowe na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, jeśli spłata została dokonana ze środków prywatnych (a nie majątku spółki).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC za zmianę umowy spółki osobowej uważa się m.in. dopłatę oraz oddanie spółce pieniędzy do bezpłatnego używania lub poprzez użyczenie (te sposoby mogą zostać wykorzystane do spłaty wspólnika).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit e w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC:

• podstawą opodatkowania przy bezpłatnym używaniu jest roczna wartość bezpłatnego używania, za którą przyjmuje się 4% wartości rzeczy lub prawa;

• stawka podatku wynosi 0,5%.

Spłata nie generuje obowiązku podatkowego na gruncie PIT po stronie wspólników, którzy pozostali w spółce (vide: interpretacja indywidualna dyrektora KIS z dnia 17 lipca 2020 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.320.2020.4.KR).

Zoptymalizowanie procesu wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej nie jest prostym zadaniem i wymaga uwzględnienia szeregu przepisów, w tym kodeksu spółek handlowych, ustawy o PIT oraz ustawy o PCC. Aby znaleźć optymalne wyjście z sytuacji, należy zasięgnąć porady specjalistów z doświadczeniem z zakresu stosowania norm prawa podatkowego.