Marcin Jędrysiak
|
30 sierpnia 2021
Spis treści

Od 1 stycznia 2019 r. w polskim prawie funkcjonuje instytucja zarządu sukcesyjnego. Wprowadzenie tej instytucji było związane z chęcią zapewnienia ciągłości działalności przedsiębiorstwa po śmierci przedsiębiorcy – do czasu sprzedaży jego składników majątkowych albo przejęcia przedsiębiorstwa przez jego spadkobierców.

Ustawa z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej nie rozwiązała wszystkich problemów związanych z kontynuowaniem działalności gospodarczej. Prawnicy czy doradcy podatkowi wielokrotnie sygnalizowali pewne problemy praktyczne związane z jej funkcjonowaniem. Część z tych wątpliwości została już wstępnie rozwiana w interpretacjach indywidualnych lub na gruncie praktyki orzeczniczej. Obecnie powiedzieć można, iż ustawa o zarządzie sukcesyjnym stanowiła krok w słusznym kierunku i pozwoliła na ocalenie wielu biznesów po śmierci przedsiębiorców – według Ministerstwa Rozwoju, Pracy i Technologii, na przestrzeni dwóch lat z instytucji tej skorzystało już 2000 osób. Warto zatem dowiedzieć się kim jest zarządca sukcesyjny i jak go ustanowić.

Przedsiębiorstwo w spadku i jego właściciele

Na początku wyjaśnić jednak należy różnicę oraz relacje między zarządcą sukcesyjnym oraz właścicielami tzw. przedsiębiorstwa w spadku. Zarządca sukcesyjny nie staje się nowym właścicielem przedsiębiorstwa. Zasadniczo właścicielem jest, zgodnie z ustawą o zarządzie sukcesyjnym osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki majątkowe przedsiębiorstwa na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu (albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w nim na podstawie zapisu windykacyjnego).

Drugim możliwym właścicielem przedsiębiorstwa w spadku jest małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w spadku, jeżeli mienie przedsiębiorstwa składało się przynajmniej w części z mienia wspólnego małżonków.

Po trzecie, właścicielem może być osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od ww. małżonka. Właścicielem tym może być także osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Jak zatem widać, w przypadku wielości spadkobierców, właścicieli przedsiębiorstwa w spadku może być kilku. Do czasu powołania zarządcy sukcesyjnego, właściciele przedsiębiorstwa w spadku mogą wykonywać czynności zachowawcze. Polegają one w szczególności na zaspokajaniu wymagalnych roszczeń lub przyjmowaniu należności, które związane są z wykonywaniem działalności gospodarczej oraz zbywaniu towarów, zapasów czy materiałów należących do przedsiębiorstwa (tzw. rzeczowych aktywów obrotowych).

Przedsiębiorstwo w spadku, będące przedmiotem tej własności to ogół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiących mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci. W czasie trwania zarządu sukcesyjnego, konieczne jest podawane nazwy przedsiębiorstwa wraz z dopiskiem ,,w spadku”.

Co może zarządca sukcesyjny?

Należy pamiętać, że zarządca sukcesyjny nie staje się właścicielem przedsiębiorstwa (chociaż oczywiście, nie jest wykluczone powołanie właściciela na zarządcę sukcesyjnego), lecz jedynie tymczasowo sprawuje nad nim specyficzny rodzaj pieczy. Stąd też wynikają pewne ograniczenia w jego działaniu.

Zarządca sukcesyjny działa w imieniu własnym, ale na rachunek właściciela przedsiębiorstwa w spadku. Zasadniczo uprawniony jest do dokonywania czynności zwykłego zarządu w sprawach wynikających z prowadzenia tego przedsiębiorstwa. Czynności przekraczające tzw. zwykły zarząd, dokonane mogą zostać za zgodą wszystkich właścicieli przedsiębiorstwa w spadku, a w przypadku braku takiej zgody – za zezwoleniem sądu. Wniosek o dokonanie takiej czynności podlega opłacie w wysokości 40 zł.

Jak zatem widać, korzystną opcją jest ustanowienie zarządcą sukcesyjnym jednego ze spadkobierców. Będzie on jednocześnie właścicielem oraz zarządcą sukcesyjnym, co pozwoli mu na pewniejsze zarządzanie przedsiębiorstwem.

Zarządca sukcesyjny może ponadto ustanowić pełnomocnika do wykonania określonej czynności lub czynności określonego rodzaju. Może pozywać i być pozywany w sprawach wynikających z wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej lub prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku a także brać udział w postępowaniach administracyjnych, podatkowych i sądowoadministracyjnych związanych z jego prowadzeniem.

Zarządca sukcesyjny jest zobowiązany do sporządzenia wykazu inwentarza przedsiębiorstwa w spadku i złożenie go przed notariuszem. Na zarządcę nałożony jest także obowiązek corocznego wypłacania zysku właścicielom przedsiębiorstwa w spadku, a także zaliczek, jeśli tego zażądają. Po wygaśnięciu zarządu, zarządca może zostać zobowiązany do złożenia pisemnego sprawozdania z prowadzenia przedsiębiorstwa wraz ze wskazaniem stanu przedsiębiorstwa w spadku na chwilę wygaśnięcia zarządu.

Zarządca sukcesyjny nie może jednak przenieść zarządu sukcesyjnego na inną osobę.

Co istotne, zarządca nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania zaciągnięte na rachunek właściciela przedsiębiorstwa w spadku. Odpowiada jedynie za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania swoich obowiązków.

Kto może być zarządcą sukcesyjnym?

Należy pamiętać, iż funkcję zarządcy sukcesyjnego może jednocześnie pełnić tylko jedna osoba. Wymogi dotyczące osoby zarządcy nie należą do zbyt wygórowanych: zarządca musi mieć pełną zdolność do czynności prawnych. Ponadto, wyłączona jest możliwość powołania na zarządcę sukcesyjnego osoby, wobec której orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie prawa upadłościowego lub zakaz prowadzenia określonej działalności gospodarczej, obejmujący działalność gospodarczą wykonywaną przez przedsiębiorcę lub działalność gospodarczą w zakresie zarządu majątkiem.

Co istotne, mimo że funkcję zarządcy sukcesyjnego pełnić może tylko jedna osoba, ustawa pozwala na wskazanie więcej niż jednego potencjalnego zarządcy – na wypadek, gdyby okazało się, że nasz ,,pierwszy wybór” nie może podjąć się zarządu, możemy wskazać też innych kandydatów na zarządcę sukcesyjnego.

Jak ustanowić zarządcę sukcesyjnego?

Ustanowienie zarządcy sukcesyjnego wymaga dokonania trzech czynności. Po pierwsze, zarządcę może powołać sam przedsiębiorca na jeden ze sposobów wskazanych w art. 9 ustawy o zarządzie sukcesyjnym: przed śmiercią może wskazać daną osobę jako zarządcę sukcesyjnego – wymaga to jednak zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Drugim sposobem jest zastrzeżenie przez przedsiębiorcę, iż jeden z jego prokurentów stanie się zarządcą sukcesyjnym w chwili jego śmierci.

Po drugie, konieczne jest uzyskanie zgody zarządcy sukcesyjnego. Jeżeli wskazany został w formie pisemnej pod rygorem nieważności, również jego zgoda musi zostać wyrażona w tej samej formie. Trzecim i ostatnim krokiem jest dokonanie wpisu zarządcy sukcesyjnego do CEIDG. Wpis taki nie podlega opłacie i może zostać dokonany przez internet, na specjalnym formularzu. Po dokonaniu tych trzech czynności, w chwili śmierci przedsiębiorcy, zarządca sukcesyjny może rozpocząć wykonywanie swojej funkcji.

Co jednak, gdy przedsiębiorca nie ustanowił zarządcy sukcesyjnego za życia? Taki przypadek również został przewidziany przez ustawodawcę w art. 12 ustawy o zarządzie sukcesyjnym: uprawniony do powołania zarządcy jest małżonek przedsiębiorcy (jeżeli przysługuje mu udział w przedsiębiorstwie w spadku) lub spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek, albo spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek, albo zapisobierca windykacyjny, który przyjął zapis windykacyjny, jeżeli zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje mu udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Uprawnienie do powołania zarządcy sukcesyjnego wygasa po upływie dwóch miesięcy od śmierci przedsiębiorcy. Powołanie zarządcy sukcesyjnego na tej drodze oraz jego zgoda muszą zostać wyrażone w formie aktu notarialnego. Tak powołany zarządca sukcesyjny rozpoczyna sprawować swoją funkcję od momentu wpisania zarządcy sukcesyjnego do CEIDG.

Kiedy i jak wygasa zarząd sukcesyjny?

Uprawnienia zarządcy sukcesyjnego wygasają w przypadku ziszczenia się jednego z siedmiu przypadków wskazanych w ustawie o zarządzie sukcesyjnym:

  • zarząd sukcesyjny wygasa z upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku,
  • z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości,
  • z dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od małżonka,
  • z upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG (chyba że powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego),
  • z dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy,
  • z dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku,
  • z upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Kłopotliwego i niedbałego zarządcę sukcesyjnego można także odwołać. Uprawniony do złożenia wniosku jest nie tylko właściciel przedsiębiorstwa w spadku, ale każda osoba, która ma w tym interes prawny (ale nie faktyczny). Przesłanką do odwołania go jest rażące naruszenie przez niego obowiązków w sprawach wynikających z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku. Wniosek taki podlega opłacie w wysokości 300 zł.

Zarząd sukcesyjny – a co z podatkami?

Przydatność zarządu sukcesyjnego wiąże się również z tym, iż pozwala na zachowanie ciągłości rozliczeń podatkowych. Nie oznacza to jednak zupełnego wyłączenia niespodzianek i nietypowych sytuacji na gruncie danin publicznych. Pierwsza z nich wiąże się z faktem, iż na gruncie podatkowym przedsiębiorstwo w spadku traktowane jest jako osobny podatnik (także na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych) a nie zespół składników majątkowych.

Widać to wyraźnie na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, przedsiębiorstwo w spadku wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw.

Na przedsiębiorstwo w spadku przechodzi NIP nadany zmarłemu przedsiębiorcy. NIP ten wygasa wraz z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego (lub alternatywnie – prawa do ustanowienia zarządu sukcesyjnego). Z NIP zmarłego przedsiębiorcy korzystać mogą także osoby określone w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, jeżeli w terminie dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy złożą do naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenie o kontynuowaniu działalności tego przedsiębiorstwa. Osobami tymi są:

  • małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, lub
  • spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, albo
  • spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy albo zapisobierca windykacyjny, któremu zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Co istotne, na przedsiębiorstwo w spadku przechodzą także skutki prawne wydanej dla zmarłego przedsiębiorcy (przed jego śmiercią) interpretacji indywidualnej.

Prawa i obowiązki podatnika oraz płatnika będącego przedsiębiorstwem w spadku, w okresie od ustanowienia do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego wykonuje zarządca sukcesyjny. Obejmuje to także prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji o umorzeniu podatku, odroczenia terminu zapłaty podatku lub rozłożenia go na raty oraz wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa o charakterze niemajątkowym związane z działalnością gospodarczą.

Mimo działania zarządcy sukcesyjnego, nie ponosi on największego zakresu odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Przed nim odpowiedzialność tę zasadniczo ponoszą zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa, spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, a także małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku. Ponoszą ją także osoby, które uczestniczyły w powołaniu zarządcy sukcesyjnego, a następnie odrzuciły spadek albo okazało się, że nie są spadkobiercami (osoby, które odrzuciły spadek, nie odpowiadają jednak za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku powstałe po dniu odrzucenia spadku).

Zarządca sukcesyjny odpowiada za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem oraz ww. osobami. Egzekucja zaległości podatkowych z jego majątku może jednak być prowadzona dopiero po tym, jak egzekucja z majątku wskazanych powyżej osób okaże się bezskuteczna. Co więcej, za zaległości powstałe w okresie, w którym zarządca sukcesyjny nie był powołany, odpowiada całym swoim majątkiem tzw. zarządca faktyczny, który dokonał czynności skutkującej powstaniem zobowiązania podatkowego. Jest to osoba, która faktycznie zajmowała się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi przedsiębiorstwa w spadku.

Co istotne, przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem na gruncie ustawy o PIT od dnia powołania zarządu sukcesyjnego do jego wygaśnięcia (lub wygaśnięcia prawa do powołania takiego zarządcy). Oznacza to, że w przeciwieństwie np. do spółki jawnej czy partnerskiej nie jest ono transparentne podatkowo. W przypadku śmierci osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki cywilnej, podatnikiem z tytułu udziału w spółce jest przedsiębiorstwo w spadku, traktowane jako wspólnik spółki cywilnej.

Zasadniczo ustawa stara się zachować zasadę, iż przedsiębiorstwo w spadku stanowi przedłużenie przedsiębiorstwa zmarłego. Dochody z tytułu prowadzenia go traktowane są jako przychody ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Urzędem skarbowym właściwym w sprawach opodatkowania przedsiębiorstwa w spadku jest ten sam urząd skarbowy, który obsługiwał zmarłego przedsiębiorcę. Przedsiębiorstwo w spadku może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione przez zmarłego przedsiębiorcę związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, które podlegały odliczeniu w okresach sprawozdawczych po jego śmierci. Dochód przedsiębiorstwa w spadku może być także obniżony przez stratę poniesioną i nieodliczoną przez zmarłego przedsiębiorcę.

Pamiętać jednak należy o pewnych istotnych obowiązkach właściwych tylko przedsiębiorstwu w spadku. Jest ono zobowiązane do sporządzenia wykazu składników majątku przedsiębiorstwa w spadku na dzień otwarcia spadku. Wykaz zawiera co najmniej: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia przez zmarłego przedsiębiorcę składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych przez zmarłego przedsiębiorcę na nabycie tego składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na jego nabycie zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, jak również wartość początkową, metodę amortyzacji i sumę odpisów amortyzacyjnych.

Rozliczenia podatku dokonuje się na specjalnych, przeznaczonych dla przedsiębiorstwa w spadku formularzach: PIT-36S, PIT-36LS i PIT-28S. Odpowiedzialny za dokonywanie rozliczeń jest zarządca sukcesyjny. Również ustawa o podatku VAT traktuje przedsiębiorstwo w spadku jako podatnika. Odpowiedzialny za prowadzenie rozliczeń VAT jest zarządca sukcesyjny.

Bardzo istotne jest powiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o wpisaniu zarządcy sukcesyjnego do CEIDG. Termin na dokonanie tej czynności wynosi 7 dni od dnia dokonania wpisu. W takim wypadku naczelnik urzędu skarbowego nie wykreśli zmarłego podatnika z rejestru podatników VAT. Nawet jednak w przypadku braku takiego powiadomienia, możliwe jest ponowne wpisanie podatnika VAT do rejestru, jeżeli dokonane zostało zgłoszenie o kontynuowaniu działalności zmarłego przedsiębiorcy albo gdy zarządca poinformuje o ustanowieniu zarządu sukcesyjnego albo gdy po wykreśleniu podatnika spowodowanym zaprzestaniem funkcji przez zarządcę sukcesyjnego, nowy zarządca sukcesyjny poinformuje o swoim powołaniu.

Warto też pamiętać, iż po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego albo prawa do powołania takiego zarządcy, konieczne jest sporządzenie spisu z natury. Związane jest z tym też powstanie obowiązku podatkowego w VAT w stosunku do towarów własnej produkcji i nabytych towarów, które nie były przedmiotem dostawy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo prawa do powołania zarządu sukcesyjnego. Obowiązki te powstaną także w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku.

Obowiązki takie nie powstaną jednak, gdy działalność przedsiębiorstwa będzie kontynuowana przez spadkobierców (interpretacja ogólna nr PT3.8101.1.2020 z dnia 4 czerwca 2020 r.). Ponadto, dostawa towarów objętych spisem z natury jest zwolniona z VAT przez okres 12 miesięcy od dnia zaprzestania działalności albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego pod warunkiem rozliczenia podatku VAT objętego spisem z natury.

Zarząd sukcesyjny – słowem podsumowania

Zarząd sukcesyjny nie jest instytucją pozbawioną wad, jednak pozwala na zachowanie ciągłości działalności przedsiębiorstwa i przekazanie go w jak najlepszym stanie spadkobiercom, jego jak najkorzystniejszą sprzedaż albo likwidację. Z tego powodu warto zainteresować się powołaniem takiego zarządcy za życia – oszczędzi to wielu problemów oraz potencjalnych szkód. Należy mieć jednak pełną świadomość tego, że zarządca nie jest właścicielem przedsiębiorstwa w spadku i na właścicielach tych wciąż ciąży szeroki zakres obowiązków i odpowiedzialności a jego działalność należy stale kontrolować.

Marcin Staniszewski

Radca Prawny