Wniesienie aportem nieruchomości do spółki

Czym jest aport?

Wkład jest „cegiełką”, którą każdy ze wspólników lub akcjonariuszy wnosi do spółki. Jest to podstawowy obowiązek każdego wspólnika, bez względu na formę organizacyjną spółki, do której wstępuje. Co do zasady, wkład ma formę pieniężną. W zamian za jego wniesienie, wspólnik albo akcjonariusz otrzymuje określoną liczbę udziałów lub akcji w spółce. Ustawodawca konstruując przepisy dotyczące organizacji i funkcjonowania spółek, umożliwił jednak – obok sposobności do wniesienia wkładu pieniężnego – także wniesienie do spółek wkładu niepieniężnego, tzw. aportu.

Jednym ze składników majątku, który może zostać wniesiony do spółki w ramach wkładu niepieniężnego, są nieruchomości. Co jednak istotne, przedmiotem aportu nie musi być wcale własność nieruchomości. Aportem do spółki można bowiem wnieść także inne prawa rzeczowe m.in. użytkowanie wieczyste nieruchomości, lub spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu. Wspólnicy mają także możliwość – obok bezpośredniego wniesienia nieruchomości – do jej wniesienia jako elementu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W Kodeksie cywilnym, w przepisach księgi trzeciej dotyczącej zobowiązań, ustawodawca zawarł przepisy zezwalające na wnoszenie aportu w postaci własności, innych praw, albo świadczenia usług przez wspólników do spółki cywilnej. Stanowi o tym wprost art. 861 KC. Podobnie rzecz ma się w kwestii spółek handlowych. W przypadku spółek kapitałowych tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prostej spółki akcyjnej i spółki akcyjnej, art. 14 Kodeksu spółek handlowych czyni dwa zastrzeżenia co do przedmiotu mogącego stanowić aport. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej albo przeznaczonego na kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Czyją własnością staje się nieruchomość wniesiona w aporcie?

Z uwagi na charakterystykę spółki cywilnej – i jej zasadniczo odrębny sposób organizacji i funkcjonowania aniżeli spółki handlowe – wniesienie do spółki cywilnej nieruchomości w drodze aportu może nastręczać wielu wątpliwości. Zgodnie bowiem z przepisami Kodeksu cywilnego, spółka ta nie posiada zdolności do czynności prawnych i jest nierozerwalnie związana z tworzącymi ją wspólnikami – to oni odpowiadają całym majątkiem za jej zobowiązania, a jej majątek stanowi w rzeczywistości własność wspólników.

W takim układzie, przenoszenie własności nieruchomości ze wspólnika na spółkę wydaje się na pierwszy rzut oka działaniem pozbawionym sensu. Jednakże należy zwrócić uwagę, iż majątek wniesiony przez wspólników spółki cywilnej staje się ich własnością łączną. Oznacza to, że może być wówczas wykorzystywany do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, a jednocześnie pojedynczy wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku samodzielnie. Z tego też względu, wnoszenie nieruchomości drogą aportu do spółki – także cywilnej – nie jest pozbawione racjonalności.

Odwrotnie jednak niż to ma miejsce w przypadku spółki cywilnej, nieruchomość przestaje być własnością wspólnika (tudzież wspólników) i staje się składnikiem majątku spółki, w przypadku jej wniesienia do spółek handlowych. W spółkach osobowych wspólnik w zamian za wniesioną nieruchomość otrzymuje odpowiedni udział w prawach i obowiązkach, natomiast w spółkach kapitałowych przyznawane są mu udziały lub akcje.

Forma szczególna przeniesienia własności nieruchomości do spółki

Jeżeli wspólnik zobowiązał się do wniesienia w drodze aportu nieruchomości, zastosowanie znajdzie art. 158 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Oznacza to, że wniesienie nieruchomości do spółki zawsze wymaga formy aktu notarialnego. Sporządzenie przeniesienia prawa do nieruchomości w jakiejkolwiek innej formie będzie powodowało nieważność takiej umowy.

Samo przeniesienie własności co do zasady może odbyć się w drodze jednego dokumentu, łączącego umowę spółki (wówczas umowa także musi mieć formę aktu notarialnego). Taka praktyka nie jest jednak często stosowana. Znacznie częściej umowa przeniesienia własności nieruchomości na spółkę stanowi odrębny dokument. Jest to działanie rekomendowane przez komentatorów prawa, celem uniknięcia wątpliwości co do ważności rozporządzenia prawem.

Wycena nieruchomości w kontekście aportu

Przed wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki – bez względu na to czy jest to nieruchomość, czy inny składnik majątku – należy dokonać jego wyceny. Aby bowiem istniała możliwość wniesienia nieruchomości w ramach aportu, musi ona spełniać trzy podstawowe kryteria: prawo do nieruchomości musi być zbywalne, nieruchomość musi przedstawiać wartość ekonomiczną, jak również sama nieruchomość musi posiadać zdolność bilansową, tj. zdolność bycia ujętą w ramach aktywów spółki.

W przypadku spółki akcyjnej założyciele sporządzają pisemne sprawozdanie, które powinno przedstawiać w szczególności przedmiot wkładów niepieniężnych oraz liczbę i rodzaj wyemitowanych w zamian za nie akcji i innych tytułów uczestnictwa w dochodach lub w podziale majątku spółki oraz zastosowaną metodę wyceny wkładów. Takie sprawozdanie podlega co do zasady badaniu przez biegłego rewidenta.

Wycena wartości pozwala na ustalenie, ile de facto praw będzie należało przyznać wnoszącemu aport. Jest to istotne przez pryzmat konsekwencji, jakie niesie ze sobą przeszacowanie aportu. Art. 175 KSH, odnoszący się do spółki z o. o. stanowi, iż w przypadku gdy wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik, który wniósł taki wkład, oraz członkowie zarządu, którzy, wiedząc o tym, zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość. W przypadku spółki akcyjnej ustawodawca zawarł przepis, zgodnie z którym, jeżeli wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik, który wniósł taki wkład, oraz członkowie zarządu, którzy, wiedząc o tym, zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość. Analogicznie uregulowana została kwestia wkładu niepieniężnego przeznaczonego na kapitał akcyjny w prostej spółce akcyjnej. Wówczas członkowie zarządu odpowiadają solidarnie z akcjonariuszem, chyba że nie ponoszą winy.

Sposób wniesienia nieruchomości aportem do spółki

Do wniesienia nieruchomości aportem może dojść co do zasady w dwóch przypadkach:

podczas zawierania umowy spółki,
w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego – w przypadku spółek kapitałowych.

Umowa spółki

Jeżeli wspólnicy lub akcjonariusze zdecydują się wnieść aport do spółki już na samym początku, podczas zawierania umowy spółki, niezbędne będzie poczynienie o tym wzmianki w ramach aktu założycielskiego spółki – umowy lub statutu. Przepisy dotyczące poszczególnych typów spółek nakazują na wskazywanie w nim wkładów wniesionych przez wspólników oraz wskazywanie ich wartości. Jeżeli wspólnicy przewidują możliwość wnoszenia wkładów do spółki w formie niepieniężnej, słusznym korkiem jest poczynienie zapisu w tym zakresie już na etapie projektowania umowy.

Należy przy tym zauważyć, że określenie nieruchomości, która ma zostać wniesiona w formie aportu, powinno być wyczerpujące oraz konkretne. Niezbędne będzie jej oznaczenie poprzez przynajmniej wskazanie:

miejsca położenia nieruchomości,
numeru jej działki,
powierzchni,
numeru księgi wieczystej i wskazanie sądu, który księgę tę prowadzi.

Należy także zaznaczyć, iż nieruchomość może być wniesiona jako aport do spółki z o. o. jedynie w przypadku, gdy do zawarcia umowy spółki w formie dochodzi w postaci aktu notarialnego. Jeżeli spółka zostaje zawarta poprzez wykorzystanie wzorca umowy i system S24, wówczas kapitał zakładowy może zostać pokryty tylko wkładem natury pieniężnej.

Podwyższenie kapitału zakładowego

Jeżeli natomiast nieruchomość ma zostać wniesiona już w trakcie trwania spółki – na przykład w wyniku wstąpienia do niej nowego wspólnika – wówczas przeniesienie prawa własności do nieruchomości może nastąpić w wyniku wykonania uchwały wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego. Uchwała wspólników lub akcjonariuszy, w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego, powinna także zawierać szczegółowe określenie przedmiotu wkładu niepieniężnego, tak jak zostało to wskazane w punkcie powyżej. Ponadto, w przypadku spółki akcyjnej uchwała ta powinna zawierać informacje na temat przedmiotu wkładów niepieniężnych i ich wyceny oraz osób, które mają objąć akcje za takie wkłady, łącznie z podaniem liczby akcji, które mają przypaść każdej z nich.

W obu powyższych przypadkach – zarówno przy rejestrowaniu spółki jak i rejestrowaniu podwyższenia jej kapitału – realne wniesienie nieruchomości powinno nastąpić w następujących terminach:

jeżeli mówimy o spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – nieruchomość powinna zostać przeniesiona na spółkę przed złożeniem wniosku o wpis spółki lub jej podwyższenia kapitału. Dzieje się tak z uwagi na fakt, że członkowie zarządu spółki z o. o. obowiązani są oświadczyć, iż wkłady zostały wniesione.
w przypadku spółki akcyjnej – akcje obejmowane za wkłady niepieniężne powinny być pokryte w całości nie później niż przed upływem roku po zarejestrowaniu spółki.
co do prostej spółki akcyjnej – ustawodawca wskazuje, że wkłady powinny zostać wniesione do spółki w całości w ciągu trzech lat od dnia wpisu spółki do rejestru, a zarząd podejmuje niezwłocznie uchwałę stwierdzającą wniesienie w całości wkładu przez akcjonariusza.

Nieruchomość rolna jako aport do spółki

Przepis prawa przewidują także możliwość, aby aportem do spółki była nieruchomość rolna. Pod tym pojęciem należy zgodnie z Kodeksem cywilnym rozumieć nieruchomości, które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej, nie wyłączając produkcji ogrodniczej, sadowniczej i rybnej. Czym zatem będą w praktyce? W praktyce nieruchomością rolną będą oczywiście grunty rolne, ale także sady, pastwiska, stawy czy zabudowania gospodarcze.

Tak jak w przypadku innych nieruchomości, także nieruchomość rolna przejdzie na własność spółki (lub stanie się współwłasnością wspólników). Jest to zastrzeżenie o tyle istotne, że zgodnie z art. 2a Ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego, nabywcą nieruchomości rolnej może być wyłącznie rolnik indywidualny, chyba że ustawa stanowi inaczej. Powyższy przepis nie będzie dotyczył nieruchomości rolnych, których powierzchnia jest mniejsza aniżeli 1 hektar. Wówczas niezbędne będzie jedynie zawiadomienie Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a do zawiadomienia będzie należało dołączyć wypis z Ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli natomiast wnoszona aportem nieruchomość rolna będzie miała większą powierzchnię, niezbędne będzie uzyskanie zgody Dyrektora Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, tj. decyzji administracyjnej w zakresie możliwości przeniesienia własności nieruchomości na spółkę.

Obowiązki rejestrowe

Po dokonaniu przeniesienia własności, niezbędne jest zaktualizowanie stanu prawnego w księdze wieczystej. Bez względu bowiem, czy mamy do czynienia z przejściem własności nieruchomości na wszystkich wspólników spółki (w przypadku spółki cywilnej) lub na samą spółkę (w przypadku spółek handlowych) zaktualizuje się konieczność dokonania zmian w KW. Zmiana będzie miała charakter konstytutywny – dniem jej dokonania będzie de facto dzień dokonania wpisu.

Odpowiedzialność wspólnika za wady nieruchomości wniesionej do spółki

W przypadku spółki cywilnej – w art. 862 Kodeksu cywilnego – ustawodawca zawarł przepis, zgodnie z którym jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie. Oznacza to, iż wspólnik jest odpowiedzialny za wady nieruchomości, którą wniósł w ramach wkładu do spółki cywilnej tak jak sprzedawca wobec kupującego. W przypadku zatem gdy nieruchomość będzie obarczona wadą – czy to fizyczną, czy prawną – na danym wspólniku ciążyć będzie odpowiedzialność z tytułu rękojmi za wady, jak również odpowiedzialność odszkodowawcza za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy.

Co do spółek kapitałowych należy zauważyć, iż w przypadku gdy wspólnik albo akcjonariusz wniósł nieruchomość mającą wady, jest on zobowiązany do wyrównania spółce kapitałowej różnicy między wartością przyjętą w umowie albo statucie spółki a zbywczą wartością wkładu. Umowa albo statut spółki może przewidywać, że spółce przysługują wówczas także inne uprawnienia.

Obowiązki podatkowe

To, czy aport nieruchomości do spółki będzie niósł ze sobą zobowiązania podatkowe, zależy w każdym przypadku badać indywidualnie.

Co do zasady wniesienie nieruchomości do spółki – jeśli nie stanowi ona zorganizowanej części przedsiębiorstwa – podlega pod reżim ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT). Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów skarbowych, czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Należy jednak mieć na uwadze, że zobowiązanym do zapłaty podatku VAT będzie w rzeczywistości tylko ten wspólnik, który jest płatnikiem VAT, zgodnie z art. 15 Ustawy. Może ponadto wydarzyć się tak, że transakcja zostanie zwolniona z obowiązku podatkowego w sytuacjach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Należy mieć także na uwadze, iż wniesienie nieruchomości do spółki w drodze aportu może kwalifikować także jako przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT. Samo przeniesienie nieruchomości na spółkę nie jest bowiem przysporzeniem po stronie wspólnika. Jego korzyścią będą pozyskane w zamian akcje lub udziały i to właśnie to nabycie będzie podlegało opodatkowaniu PIT. A zatem obowiązek podatkowy powstanie wówczas po stronie wspólnika. Wartością, od której naliczana będzie wysokość podatku, będzie wartość przedmiotu wkładu wskazana w umowie spółki lub statucie. W przypadku spółek osobowych, wniesienie aportu w postaci nieruchomości będzie dla wspólnika neutralne podatkowo, ponieważ korzysta on ze zwolnienia podatkowego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy o PIT.

W przypadku spółek kapitałowych, które są osobami prawnymi, po stronie spółki, do której wniesiona została nieruchomość, zaktualizuje się konieczność uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z ustawą o CIT, pod warunkiem, że spółka jest podatnikiem CIT. Zgodnie z przepisami ustawy podatnikami CIT są wszystkie spółki kapitałowe, a także spółka komandytowa, komandytowo – akcyjna i spółka jawna, która ma siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, jeżeli wspólnikami tej spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży w odpowiednim czasie informacji o prawie do udziału w zysku tej spółki. Podstawę dla opodatkowania stanowi wówczas równowartość wniesionego wkładu.

Koniecznym do uiszczenia podatkiem będzie również podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC). Aport nieruchomości do spółki wiąże się bowiem albo z koniecznością zmiany umowy spółki co stanowi podstawę dla opodatkowania. Wartością, od której będzie należało naliczyć podatek, będzie wartość, o jaką wzrósł kapitał spółki – czyli tak naprawdę wartość nieruchomości. PCC nalicza się w wysokości 0,5% tej wartości, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9) Ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. W celu rozliczenia się z fiskusem, należy złożyć deklarację podatkową w terminie 14 dni od dnia zmiany umowy spółki.

Podsumowanie

Aport nieruchomości do spółki jest zagadnieniem niezwykle szerokim, a w zależności do konkretnego typu spółki, będziemy mieć do czynienia z niewielkimi modyfikacjami co do ogólnych zasad. Dlatego każdorazowo przed przystąpieniem do wnoszenia wkładów niepieniężnych w postaci praw do nieruchomości, warto skonsultować się z prawnikiem i/lub doradcą podatkowym.