Marcin Jędrysiak
|
12 listopada 2021
Spis treści

Polski ład, pomimo szumnie zapowiedzianych korzyści dla podatników, nie oznacza, iż polski ustawodawca odstępuje od dalszych wysiłków na rzecz tzw. uszczelniania systemu podatkowego. W projekcie zawarte zostały liczne przepisy mające na celu zapobieganie niekorzystnym (z punktu widzenia fiskalnego) zjawiskom.

Wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych;

Pierwszą niekorzystną wiadomością dla podatników jest planowane wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Dotyczy to zarówno podatników PIT jak i CIT. Nieruchomości takie nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych.

Rozwiązanie to ma być w założeniach zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji. Zdaniem ustawodawcy zaliczanie takich odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów me negatywny wpływ na efektywność opodatkowania: odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje.

Ponadto, w kontekście PIT, ulga mieszkaniowa oraz zwolnienie z podatku sprzedaży nieruchomości (po upływie 5 lat od końca roku, w którym zostały nabyte), prowadzi (zdaniem ustawodawcy) do podwójnych preferencji w podatku PIT. Ma to mieć (pośrednio) negatywny wpływ na rynek mieszkaniowy: budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli.

Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie, jest inwestowanie w mieszkania, co wpływa na wzrost ich cen. Z tego też względu liczyć się należy z tym, iż nie będzie można rozliczać w kosztach odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiana planowana jest od 2023 r.

Zmiany w rozumieniu ,,posiadania zarządu na terenie RP”

Bardzo głośne były plany zmiany definicji ,,posiadania zarządu na terenie RP”. W mediach pisano nawet o ,,podatku od Polaka”: polskimi rezydentami podatkowymi miałyby być wszelkie podmioty, których członek zarządu ma miejsce zamieszkania w Polsce.

W istocie, zmiany nie są aż tak drastyczne: zdaniem ustawodawcy obecne przepisy dotyczące rezydencji podatkowej nie oddają w pełni treści umów o unikania podwójnego opodatkowania, komentarzy ich dotyczących, a także międzynarodowej praktyki ich opodatkowania. Według twórców projektu, posiadanie zarządu na terytorium danego państwa oznacza również sytuację, w której dany podmiot jest faktycznie zarządzany z jego terytorium, a nie jedynie gdy posiada ona na nim siedzibę de jure.

Zmiany definicji rezydenta podatkowego mają na celu ograniczenie zjawiska rejestrowania przez polskich rezydentów podmiotów gospodarczych na terytorium innego państwa, które nie prowadzą tam rzeczywistych operacji gospodarczych (tzw. „conduit company„, „letterbox company„). Przedsiębiorcy rejestrują bowiem spółki na terytorium innej jurysdykcji, by płacić na jej terenie mniejsze podatki, nie prowadząc tam jednak żadnych rzeczywistych operacji gospodarczych.

Przez „prowadzenie bieżących spraw podatnika” należy rozumieć faktyczne podejmowanie najważniejszych decyzji zarządczych i gospodarczych, niezbędnych do funkcjonowania podatnika. Nie ma ono charakteru czysto formalnego, tj. nie ogranicza się np. do stwierdzenia, że dokument lub uchwała organu zarządzającego, zostały podpisane poza terytorium Polski.

Liczyć się ma także to, gdzie dane dokumenty zostały faktycznie przygotowane przez fachowy personel i gdzie zostały zebrane i przetworzone dane lub dokonane analizy do podjęcia tych decyzji, tj. w praktyce liczyć się ma miejsce rzeczywistego procesu decyzyjnego. Organy będą zatem oceniać czy rzeczywiście okoliczności dotyczące wytworzenia danego dokumentu w państwie obcym wskazują na proces podejmowania decyzji za granicą.

Zatem, jeżeli podatnik chciałby założyć spółkę w Czechach, ale nie prowadziłby na tym terenie rzeczywistej działalności gospodarczej, w istocie zarządzając spółką z terytorium Polski, zostałby on uznany za polskiego rezydenta podatkowego.

Polski ład – Nowe przepisy zapobiegające przenoszeniu zysków do krajów o znikomej efektywnej stawce opodatkowania

Dodawany art. 24aa ustawy o CIT zapobiegać ma przenoszeniu zysków do krajów o tzw. znikomej efektywnej stawce opodatkowania. Jest to forma walki z rajami podatkowymi oraz przerzucaniem dochodów (w szczególności związanych z wartościami niematerialnymi i prawnymi) do krajów o niskim poziomie opodatkowania. Ma być stosowana do polskich spółek oraz położonych w Polsce zakładów spółek zagranicznych. Podatek od przerzucanych dochodów wynosić ma 19%.

Przerzucanie kategorie kosztów, wymienione w art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT, będą opodatkowane jeśli te koszty stanowią co najmniej 3% sumy wszystkich kosztów uzyskania przychodów poniesionych w jakiejkolwiek formie. Za koszty ,,przerzucane” uznaje się koszty:

  • usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze;
  • wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 (tj. licencje, prawa własności przemysłowej, know-how);
  • przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze;
  • koszty finansowania dłużnego związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych;
  • opłat i wynagrodzeń za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk.

Za przerzucone dochody uznaje się koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego ze spółką stanowiące należność tego podmiotu, jeżeli:

1) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez ten podmiot powiązany za rok, w którym otrzymał należność, w państwie jego siedziby (zarządu, rejestracji itp.) jest niższy o co najmniej 25% niż kwota podatku dochodowego, który byłby od niego należny, gdyby dochody tego podmiotu zostały opodatkowane z zastosowaniem podstawowej stawki CIT, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, oraz

2) koszty te:

a) podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku tego podmiotu powiązanego lub

b) wypłacane przez ten podmiot powiązany w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za rok, w którym otrzymał należność

– stanowiły co najmniej 50% wartości uzyskanych przez ten podmiot przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub zgodnie z przepisami o rachunkowości. Zastrzeżenie to jest w istocie dość interesujące: wymaga bowiem dokonania podwójnego testu, tj. obliczenia kosztów zarówno bilansowych oraz podatkowych.

Na potrzeby ustalania kosztów uwzględnia się również koszty stanowiące w roku podatkowym odpisy amortyzacyjne lub odpisy umorzeniowe od wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Ponadto, w przypadku kiedy dochody (przychody) oraz koszty są traktowane jako osiągnięte lub poniesione przez co najmniej jeden inny podmiot lub co najmniej jedną inną osobę fizyczną – uwzględnia się także podatek dochodowy faktycznie zapłacony przez te inne osoby. Z tego też względu ust. 9 przewiduje pewne odliczenia od podatku od przerzucanych dochodów.

Po pierwsze, przerzuconych dochodów nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podatnika. Po drugie, przepisów dot. przerzucania dochodów nie będzie się stosować w zakresie, w jakim ww. koszty zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim UE lub w państwie należącym do EOG i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą. Przy ocenie, czy podmiot powiązany prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, brać się ma pod uwagę w szczególności, czy:

  • zarejestrowanie podmiotu wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego wykonuje on faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy podmiot ten posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
  • podmiot posiada możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności;
  • podmiot ponosi ryzyko ekonomiczne związane utratą danej należności.

Przy ocenie, czy rzeczywista działalność gospodarcza ma charakter istotny, będzie się natomiast brało pod uwagę w szczególności stosunek przychodów uzyskiwanych przez podmiot powiązany z prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej do jego przychodów ogółem.

Polski ład – Przepisy zapobiegające wypłacaniu wspólnikom tzw. ukrytej dywidendy

Kolejną zmianą ma być walka ze ,,sztucznymi” kosztami generowanymi w ramach działalności gospodarczej, które stanowić mają ,,ukrytą dywidendę” wypłacaną udziałowcom lub akcjonariuszom.

W uzasadnieniu wskazano na kilka przykładów ,,ukrytej dywidendy”:

  • płatności niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
  • transakcje o nierynkowym charakterze,
  • nadmierne zadłużenie podatnika z różnych tytułów względem podmiotów powiązanych z grupy kapitałowej,
  • uzależnianie wysokości wynagrodzenia wypłacanego za różnorakie świadczenia uzyskiwane przez podatnika od podmiotów powiązanych od wysokości zysków osiąganych w tym samym okresie przez takiego podatnika,
  • użytkowanie przez podatnika składników majątku należących do wspólnika, które posiadane były przez takiego wspólnika jeszcze przed utworzeniem podatnika.

Zgodnie z art. 16 ust. 1d, który dodany został do projektu ustawy, za ukrytą dywidendę uznaje się koszty, jeżeli:

  • wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku lub
  • racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany z podatnikiem, lub
  • koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika (akcjonariusza) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (akcjonariuszem) przed utworzeniem podatnika.

Ostatnie dwie z ww. kategorii kosztów nie będą jednak uznawane za ,,ukrytą dywidendę” w przypadku, gdy suma poniesionych w roku podatkowym przez podatnika kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1d jest niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika.

Wydatki stanowiące formę ukrytej dywidendy nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu (podobnie jak ,,prawdziwa” dywidenda).

Opodatkowanie przychodów z tytułu otrzymania przez wspólnika, będącego osobą fizyczną majątku ze spółki niebędącej osobą prawną

Kolejna zmiana dotyczyć ma podatników PIT, a konkretnie zmiany w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, otrzymania majątku w związku z likwidacją takiej spółki oraz wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Obecnie w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, orzecznictwo sądowe uznaje, że nie powstaje po stronie podatnika przychód do opodatkowania. Ponadto przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli zostały otrzymane z likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki zaliczane są do źródła przychodów z działalności gospodarczej.

Zatem również przychody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych z likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli takie odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 6 lat od ich otrzymania przez wspólnika. Ustawodawca uznał taką sytuację za lukę podatkową i w związku z tym wprowadził nowe rozwiązania.

Po pierwsze, do katalogu przychodów zaliczanych do pozarolniczej działalności gospodarczej został dodany przychód z otrzymania środków pieniężnych ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną.

Po drugie, w przypadku otrzymania środków pieniężnych ze zmniejszenia udziału kapitałowego przez wspólnika – przychody takie będą pomniejszane o przypadające na nie „zatrzymane zyski” w spółce niebędącej osobą prawną (które już były opodatkowane u wspólnika podatkiem dochodowym) i pomniejszane o przypadające na nie koszty uzyskania przychodu stanowiące wydatki na nabycie udziałów w spółce osobowej. Przychód taki opodatkowany będzie na zasadach przewidzianych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. wg skali podatkowej albo podatkiem liniowym.

Ponadto, w przypadku otrzymania składników majątku ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną w innej postaci niż:

  • udziały,
  • akcje,
  • papiery wartościowe,
  • tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych
  • pochodne instrumenty finansowe
  • składniki majątku, w wyniku otrzymania których, Polska traci prawo do ich opodatkowania w przypadku ich zbycia,

    – przychody nie będą podlegały opodatkowaniu w momencie otrzymania takich składników majątku. Natomiast w przypadku ich zbycia przed upływem 6 lat, opodatkowaniu podlegał będzie dochód pomniejszony o wydatki na nabycie tego składnika majątku przez spółkę lub wspólnika.

W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku z tytułu:

  • wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną,
  • z likwidacji takiej spółki lub
  • ze zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, w wyniku otrzymania których Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku,

– powstanie u podatnika przychód ze źródła w postaci kapitałów pieniężnych, opodatkowany stawką 19%. Opodatkowaniu podlegał będzie dochód stanowiący nadwyżkę wartości rynkowej otrzymanych składników majątku nad wydatkami na ich nabycie lub wytworzenie poniesionymi przez spółkę lub wspólnika.

Natomiast w przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku z tytułu:

  • wystąpienia ze spółki osobowej,
  • z likwidacji takiej spółki,
  • lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce w postaci: udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu w Polsce,

– przychód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie otrzymania tych składników majątku, lecz w przypadku ich zbycia (niezależnie od czasu ich posiadania przez wspólnika) przychód taki zostanie zaliczony do źródła w postaci kapitałów pieniężnych. Opodatkowaniu podlegał będzie dochód stanowiący nadwyżkę przychodu nad wydatkami na nabycie lub objęcie takich składników majątku poniesionymi przez spółkę lub wspólnika.

Polski ład słowem podsumowania

Jak widać, Polski Ład zawiera wiele zmian, które mogą ukrócić praktyki wykorzystywane przez podatników w celu minimalizacji obciążeń podatkowych. W szczególności dotkliwe może okazać się opodatkowanie tzw. ukrytej dywidendy: wypłacając świadczenia na rzecz wspólnika, konieczne może okazać się uzasadnianie, że nie stanowi ono formy zastępczej względem dywidendy. Przepis ten może zresztą budzić kontrowersje ze względu na niepotrzebne dublowanie przepisów o cenach transferowych, na podstawie których organy mogą przecież zakwestionować rozliczenia między wspólnikiem a spółką. Na gorsze zmieni się także sytuacja podmiotów dokonujących redukcji swojego udziału kapitałowego, a także uzyskujących majątek spółki po jej likwidacji.

W znacznej mierze ukrócone może też zostać sztuczne rejestrowanie swojej działalności gospodarczej w innych krajach – istnieje bowiem ryzyko, że w przypadku nie sterowania przedsiębiorstwem z tego państwa, zostanie ono uznane za polskiego rezydenta podatkowego. W przypadku dokonania rejestracji przedsiębiorstwa np. w Czechach czy na Słowacji, konieczne będzie faktyczne sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem z tego właśnie kraju. Jeśli organy uznają, że przedsiębiorstwo faktycznie sterowane jest z Polski, zostanie objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Marcin Staniszewski

Radca Prawny



Zaufali nam:


Oceń