Polski ład: nowe przepisy związane z uszczelnianiem systemu podatkowego

Wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych;

Pierwszą niekorzystną wiadomością dla podatników jest planowane wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Dotyczy to zarówno podatników PIT jak i CIT. Nieruchomości takie nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych.

Rozwiązanie to ma być w założeniach zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji. Zdaniem ustawodawcy zaliczanie takich odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów me negatywny wpływ na efektywność opodatkowania: odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje.

Ponadto, w kontekście PIT, ulga mieszkaniowa oraz zwolnienie z podatku sprzedaży nieruchomości (po upływie 5 lat od końca roku, w którym zostały nabyte), prowadzi (zdaniem ustawodawcy) do podwójnych preferencji w podatku PIT. Ma to mieć (pośrednio) negatywny wpływ na rynek mieszkaniowy: budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli.

Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie, jest inwestowanie w mieszkania, co wpływa na wzrost ich cen. Z tego też względu liczyć się należy z tym, iż nie będzie można rozliczać w kosztach odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiana planowana jest od 2023 r.

Zmiany w rozumieniu ,,posiadania zarządu na terenie RP”

Bardzo głośne były plany zmiany definicji ,,posiadania zarządu na terenie RP”. W mediach pisano nawet o ,,podatku od Polaka”: polskimi rezydentami podatkowymi miałyby być wszelkie podmioty, których członek zarządu ma miejsce zamieszkania w Polsce.

W istocie, zmiany nie są aż tak drastyczne: zdaniem ustawodawcy obecne przepisy dotyczące rezydencji podatkowej nie oddają w pełni treści umów o unikania podwójnego opodatkowania, komentarzy ich dotyczących, a także międzynarodowej praktyki ich opodatkowania. Według twórców projektu, posiadanie zarządu na terytorium danego państwa oznacza również sytuację, w której dany podmiot jest faktycznie zarządzany z jego terytorium, a nie jedynie gdy posiada ona na nim siedzibę de jure.

Zmiany definicji rezydenta podatkowego mają na celu ograniczenie zjawiska rejestrowania przez polskich rezydentów podmiotów gospodarczych na terytorium innego państwa, które nie prowadzą tam rzeczywistych operacji gospodarczych (tzw. „conduit company„, „letterbox company„). Przedsiębiorcy rejestrują bowiem spółki na terytorium innej jurysdykcji, by płacić na jej terenie mniejsze podatki, nie prowadząc tam jednak żadnych rzeczywistych operacji gospodarczych.

Przez „prowadzenie bieżących spraw podatnika” należy rozumieć faktyczne podejmowanie najważniejszych decyzji zarządczych i gospodarczych, niezbędnych do funkcjonowania podatnika. Nie ma ono charakteru czysto formalnego, tj. nie ogranicza się np. do stwierdzenia, że dokument lub uchwała organu zarządzającego, zostały podpisane poza terytorium Polski.

Liczyć się ma także to, gdzie dane dokumenty zostały faktycznie przygotowane przez fachowy personel i gdzie zostały zebrane i przetworzone dane lub dokonane analizy do podjęcia tych decyzji, tj. w praktyce liczyć się ma miejsce rzeczywistego procesu decyzyjnego. Organy będą zatem oceniać czy rzeczywiście okoliczności dotyczące wytworzenia danego dokumentu w państwie obcym wskazują na proces podejmowania decyzji za granicą.

Zatem, jeżeli podatnik chciałby założyć spółkę w Czechach, ale nie prowadziłby na tym terenie rzeczywistej działalności gospodarczej, w istocie zarządzając spółką z terytorium Polski, zostałby on uznany za polskiego rezydenta podatkowego.

Kolejną zmianą ma być walka ze ,,sztucznymi” kosztami generowanymi w ramach działalności gospodarczej, które stanowić mają ,,ukrytą dywidendę” wypłacaną udziałowcom lub akcjonariuszom.

W uzasadnieniu wskazano na kilka przykładów ,,ukrytej dywidendy”:

• płatności niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• transakcje o nierynkowym charakterze,
• nadmierne zadłużenie podatnika z różnych tytułów względem podmiotów powiązanych z grupy kapitałowej,
• uzależnianie wysokości wynagrodzenia wypłacanego za różnorakie świadczenia uzyskiwane przez podatnika od podmiotów powiązanych od wysokości zysków osiąganych w tym samym okresie przez takiego podatnika,
• użytkowanie przez podatnika składników majątku należących do wspólnika, które posiadane były przez takiego wspólnika jeszcze przed utworzeniem podatnika.

Zgodnie z art. 16 ust. 1d, który dodany został do projektu ustawy, za ukrytą dywidendę uznaje się koszty, jeżeli:

• wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku lub
• racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany z podatnikiem, lub
• koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika (akcjonariusza) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (akcjonariuszem) przed utworzeniem podatnika.

Ostatnie dwie z ww. kategorii kosztów nie będą jednak uznawane za ,,ukrytą dywidendę” w przypadku, gdy suma poniesionych w roku podatkowym przez podatnika kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1d jest niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika.

Wydatki stanowiące formę ukrytej dywidendy nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu (podobnie jak ,,prawdziwa” dywidenda).

Opodatkowanie przychodów z tytułu otrzymania przez wspólnika, będącego osobą fizyczną majątku ze spółki niebędącej osobą prawną

Kolejna zmiana dotyczyć ma podatników PIT, a konkretnie zmiany w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, otrzymania majątku w związku z likwidacją takiej spółki oraz wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Obecnie w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, orzecznictwo sądowe uznaje, że nie powstaje po stronie podatnika przychód do opodatkowania. Ponadto przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli zostały otrzymane z likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki zaliczane są do źródła przychodów z działalności gospodarczej.

Zatem również przychody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych z likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli takie odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 6 lat od ich otrzymania przez wspólnika. Ustawodawca uznał taką sytuację za lukę podatkową i w związku z tym wprowadził nowe rozwiązania.

Po pierwsze, do katalogu przychodów zaliczanych do pozarolniczej działalności gospodarczej został dodany przychód z otrzymania środków pieniężnych ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną.

Po drugie, w przypadku otrzymania środków pieniężnych ze zmniejszenia udziału kapitałowego przez wspólnika – przychody takie będą pomniejszane o przypadające na nie „zatrzymane zyski” w spółce niebędącej osobą prawną (które już były opodatkowane u wspólnika podatkiem dochodowym) i pomniejszane o przypadające na nie koszty uzyskania przychodu stanowiące wydatki na nabycie udziałów w spółce osobowej. Przychód taki opodatkowany będzie na zasadach przewidzianych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. wg skali podatkowej albo podatkiem liniowym.

Ponadto, w przypadku otrzymania składników majątku ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną w innej postaci niż:

• udziały,
• akcje,
• papiery wartościowe,
• tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych
• pochodne instrumenty finansowe
• składniki majątku, w wyniku otrzymania których, Polska traci prawo do ich opodatkowania w przypadku ich zbycia,

  – przychody nie będą podlegały opodatkowaniu w momencie otrzymania takich składników majątku. Natomiast w przypadku ich zbycia przed upływem 6 lat, opodatkowaniu podlegał będzie dochód pomniejszony o wydatki na nabycie tego składnika majątku przez spółkę lub wspólnika.

W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku z tytułu:

• wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną,
• z likwidacji takiej spółki lub
• ze zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, w wyniku otrzymania których Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku,

– powstanie u podatnika przychód ze źródła w postaci kapitałów pieniężnych, opodatkowany stawką 19%. Opodatkowaniu podlegał będzie dochód stanowiący nadwyżkę wartości rynkowej otrzymanych składników majątku nad wydatkami na ich nabycie lub wytworzenie poniesionymi przez spółkę lub wspólnika.

Natomiast w przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku z tytułu:

• wystąpienia ze spółki osobowej,
• z likwidacji takiej spółki,
• lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce w postaci: udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu w Polsce,

– przychód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie otrzymania tych składników majątku, lecz w przypadku ich zbycia (niezależnie od czasu ich posiadania przez wspólnika) przychód taki zostanie zaliczony do źródła w postaci kapitałów pieniężnych. Opodatkowaniu podlegał będzie dochód stanowiący nadwyżkę przychodu nad wydatkami na nabycie lub objęcie takich składników majątku poniesionymi przez spółkę lub wspólnika.

Polski ład słowem podsumowania

Jak widać, Polski Ład zawiera wiele zmian, które mogą ukrócić praktyki wykorzystywane przez podatników w celu minimalizacji obciążeń podatkowych. W szczególności dotkliwe może okazać się opodatkowanie tzw. ukrytej dywidendy: wypłacając świadczenia na rzecz wspólnika, konieczne może okazać się uzasadnianie, że nie stanowi ono formy zastępczej względem dywidendy. Przepis ten może zresztą budzić kontrowersje ze względu na niepotrzebne dublowanie przepisów o cenach transferowych, na podstawie których organy mogą przecież zakwestionować rozliczenia między wspólnikiem a spółką. Na gorsze zmieni się także sytuacja podmiotów dokonujących redukcji swojego udziału kapitałowego, a także uzyskujących majątek spółki po jej likwidacji.

W znacznej mierze ukrócone może też zostać sztuczne rejestrowanie swojej działalności gospodarczej w innych krajach – istnieje bowiem ryzyko, że w przypadku nie sterowania przedsiębiorstwem z tego państwa, zostanie ono uznane za polskiego rezydenta podatkowego. W przypadku dokonania rejestracji przedsiębiorstwa np. w Czechach czy na Słowacji, konieczne będzie faktyczne sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem z tego właśnie kraju. Jeśli organy uznają, że przedsiębiorstwo faktycznie sterowane jest z Polski, zostanie objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.