Maciej Szukała
|
5 października 2022
Spis treści

Ustawodawca przewidział możliwość zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodu dla specjalistów z branży IT, którzy w ramach wykonywanych zadań działają twórczo. Dotyczy to m.in. tworzenia programów i gier komputerowych. Skorzystanie z podwyższonych KUP wymaga jednak spełnienia określonych przesłanek. Co może zrobić pracodawca, aby uniknąć powstania wątpliwości w przypadku kontroli przeprowadzanej przez urząd skarbowy?

Obowiązujące przepisy podatkowe w kontekście kosztów honorarium autorskiego

W interpretacji ogólnej Ministra Finansów Nr DD3.8201.1.2018 z dnia 15 września 2020 roku Ministerstwo podjęło próbę wyjaśnienia obowiązujących przepisów tak, aby przedstawić ich jednolitą wykładnię podatnikom.

Zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT podwyższone koszty uzyskania przychodu mogą być zastosowane wyłącznie do przypadków wymienionych w ustawie i jest to lex specialis w stosunku do podstawowych kosztów ryczałtowych. Wśród działalności predestynowanej do 50-procentowego KUP wymienia się m.in. działalność twórczą z zakresu programów komputerowych i gier.

Preferencyjna stawka KUP jest ograniczona kwotowo i wynosi 85 528 zł. W przypadku korzystania z tzw. ulgi dla młodych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 148 ustawy o PIT, kwota 85 528 zł nie może przekroczyć sumy kosztów uzyskania przychodu oraz kwot otrzymanych przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, a pochodzących:

  • ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy;

  • z wybranych umów zlecenia;

  • z tytułu odbywania praktyki absolwenckiej;

  • z tytułu odbywania stażu uczniowskiego.

Przekroczenie ustawowej kwoty jest możliwe jedynie w przypadku wykazania przez podatnika, że faktycznie poniósł wyższe koszty uzyskania przychodów.

Aby móc uznać program komputerowy za utwór, muszą wystąpić przesłanki, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Oznacza to, że powinien on być dziełem człowieka i mieć w sobie pierwiastek twórczy, nie musi jednak stanowić ukończonej całości. Ochrona utworu powstaje z mocy prawa już z momentem jego ustalenia, czyli wyodrębnienia ze sfery myślowej twórcy w taki sposób, aby było możliwe jego zaprezentowanie osobom trzecim, chociażby w formie nietrwałej.

O utworze możemy mówić, kiedy ma on charakter indywidualny. Nie będzie więc nim taki program komputerowy, który może powstać wyłącznie według jednego schematu i nie pozostawia twórcy swobody myślowej co do ostatecznego kształtu i sposobu wyrażenia.

Kiedy możliwe jest zastosowanie 50% KUP przy stosunku pracy lub umowie cywilnoprawnej?

Twórca, który w ramach swoich obowiązków służbowych wykonuje dzieło będące utworem, ma prawo do honorarium autorskiego za wykonane prace i zastosowanie do nich 50% KUP. Przeniesienia praw autorskich będzie jednak wyglądało nieco inaczej w przypadku umowy o pracę oraz kontraktów cywilno-prawnych.

Umowa o pracę

W przypadku stosunku pracy pracodawca nabywa prawa autorskie do stworzonego przez pracownika programu komputerowego już w chwili jego powstania, chyba że umowa stanowi inaczej zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Nabycie ma charakter pierwotny, co oznacza, że pracownik nie może przenosić praw na pracodawcę, ponieważ nigdy ich nie posiadał. Co do zasady programista nie otrzymuje 50% KUP z tytułu tworzonego oprogramowania.

Strony stosunku pracy mogą jednak zmodyfikować ten przepis, wprowadzając np. zasadę wtórnego nabycia praw autorskich przez pracodawcę. W takiej sytuacji pracownik powinien je przenieść i za wynagrodzenie z tego tytułu należą mu się 50-procentowe koszty uzyskania przychodu. Inaczej pracodawca nie będzie mógł danym utworem rozporządzać.

Umowy cywilnoprawne

W przypadku umów o dzieło oraz umów zlecenie prawa do tworzonego utworu co do zasady przysługują pracownikowi, więc praktycznie w każdym przypadku będzie on uprawniony do podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Nadal jednak strony muszą ustalić:

  • jaka część pracy i wynagrodzenia są objęte 50% KUP;

  • jaki konkretnie utwór powstał w ramach działań twórczych;

  • czy i w jaki sposób, doszło do przekazania praw do utworu.

Należy podkreślić, że prawo do 50% kosztów nie przysługuje pracownikom zatrudnionym na B2B. Mogą oni odliczyć faktycznie poniesione i udokumentowane wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przepisy prawa nie odpowiadają jednak na pytanie o obowiązki pracodawcy w zakresie ewidencjonowania twórczego czasu pracy i tworzonych w tym czasie utworów.

W jaki sposób prawidłowo stosować nowe wytyczne dotyczące honorarium autorskiego?

Pracodawca, który chce zatrudniać specjalistów z branży IT, powinien rozważyć przeprowadzeni szczegółowego audytu regulacji wewnątrzzakładowych, a także wdrożyć wewnętrzne regulacje, które ułatwią rozliczanie się z pracownikami i pozwolą uniknąć komplikacji na przyszłość.

Ocena przepisów prawa i przygotowanie regulacji wewnętrznych

Zasadnicze działania powinny objąć analizę obowiązujących przepisów prawa, przede wszystkim w zakresie:

  • prawa podatkowego (zwłaszcza podatek PIT);

  • prawa autorskiego

  • prawa pracy;

  • prawa cywilnego (zwłaszcza konstrukcje umów cywilnoprawnych).

Warto sprawdzić, czy wzory umów z pracownikami przewidują przejście praw autorskich na pracodawcę lub inny podmiot, a jeżeli tak, w jakim trybie, jak wygląda procedura przyjęcia utworu i jaka część wynagrodzenia jest z nim związana. Należy mieć na względzie dokumentowanie każdej czynności, także samego przekazania i przyjęcia praw tak, aby w razie potrzeby pracodawca dysponował wiarygodnym dowodem.

Kwestie dotyczące wynagrodzenia i sposobu jego wyliczenia powinny znaleźć się w regulaminie wynagradzania, a jeżeli pracodawca nie jest zobligowany do jego wdrożenia, w regulaminie wewnątrzzakładowym. Niesprecyzowanie tych kwestii sprawi, że podwyższone koszty autorskie będzie można bardzo łatwo zakwestionować.

Pracodawca powinien również zadbać o przygotowanie zunifikowanych formularzy pozwalających na ewidencję czasu pracy przeznaczonego na tworzenie utworów objętych podwyższonymi KUP. Ewidencja prac twórczych musi pozwalać na precyzyjne określenie:

  • pracodawcy i pracownika;

  • dzieła objętego prawami autorskimi oraz daty jego powstania;

  • honorarium z tytułu praw autorskich, a także innych składników wynagrodzenia, np. premii, nagrody.

Taka ewidencja może być zarówno elementem ewidencji czasu pracy, jak i stanowić odrębny dokument.

Choć stworzenie listy nie jest dla pracodawcy obowiązkowe, jej brak sprawi, że nie będzie możliwe wykazanie rejestru prac twórczych w przypadku kontroli organów podatkowych. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w orzeczeniu z dnia 12 marca 2010 r., sygn. II FSK 1791/08, z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 2217/09, z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 1373/17 oraz z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. II FSK 422/17.

Jednocześnie judykatura stoi na stanowisku, że nie wystarczy określenie twórczego czasu pracy w sposób procentowy. Niezbędne jest szczegółowe ustalenie zarówno utworu, jak i wynagrodzenia wypłaconego z tytułu jego stworzenia (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. II FSK 459/13).

Wprawdzie przepisy dozwalają wykazanie zastosowania 50-procentowych KUP za pomocą dowolnego środka dowodowego, ale ciężar nieudowodnienia tych okoliczności spoczywa na podatniku.

Opracowanie stosownych dokumentów warto powierzyć kancelarii prawnej, która zadba o ich zgodność nie tylko z obowiązującymi przepisami, ale również aktualną linią orzeczniczą i wykładnią organów podatkowych.

Ustalenie pracowników będących twórcami i czynności objętych prawem autorskim

Pomocne przy ustalaniu honorarium autorskiego będzie również określenie, którzy pracownicy są twórcami w rozumieniu prawa autorskiego i jakie czynności są objęte tą regulacją. Każdy pracodawca powinien samodzielnie odpowiedzieć sobie na to pytanie, uwzględniając:

  • przedmiot działalności;

  • podział zadań między poszczególnych pracowników;

  • charakter poszczególnych czynności pracowniczych.

O ile wątpliwości nie budzi twierdzenie, że twórcą będzie programista czy grafik, znaku równości nie można postawić np. przy testerach kodu, administratorach sieci, testerach penetracyjnych lub architektach danych. Wszystko zależy nie od formalnej nazwy stanowiska, ale od zakresu obowiązków danego pracownika.

Dla ułatwienia warto wprowadzić w regulacji wewnątrzzakładowej adnotację, która będzie wymieniała stanowiska uznane za twórcze oraz katalog czynności objętych prawem autorskim. Trzeba bowiem pamiętać, że nawet w przypadku programisty nie wszystkie czynności będą objęte honorarium autorskim. Nie dotyczy to zwłaszcza prac odtwórczych, szablonowych lub wykorzystujących cudze fragmenty kodu. W tych przypadkach wypłacane jest wynagrodzenie pracownicze, ale nie autorskie.

Opracowanie procedur weryfikacji i oceny utworów przez pracodawcę

Pracodawca może również wdrożyć wewnętrzną procedurę weryfikacji utworów przygotowywanych przez pracowników. W szczególności powinna ona obejmować:

  • sposób zgłaszania stworzonego utworu przez pracownika (np. na piśmie, mailowo, przez intranet, w chmurze);

  • ocenę zgłaszanych utworów przez pracodawcę (np. ich charakteru twórczego, indywidualności);

  • sposób i czas archiwizacji utworów (np. na serwerze, dyskach przenośnych, w chmurze obliczeniowej);

  • szkolenie pracowników w zakresie obsługi procesu przekazania utworu (np. kompresja, uploadowanie na serwer, zabezpieczenie).

W ten sposób firma zachowuje zunifikowane standardy przechowywania i ochrony gromadzonych danych. Jednocześnie może w dowolnym czasie odnaleźć potrzebny utwór lub jego fragment.

Honorarium autorskie a nieobecność w pracy

Pracodawca powinien zadbać również o właściwe rozliczenie kosztów autorskich w przypadku nieobecności pracownika z tytułu urlopu wypoczynkowego, choroby, odbywania stażu itp.

Przyjmuje się, że honorarium autorskie może być przyznane wyłącznie za czas, kiedy pracownik faktycznie świadczył pracę o charakterze twórczym. Sposób rozliczania wynagrodzenia należy umieścić w regulaminie wynagradzania, a jeżeli u danego pracodawcy on nie obowiązuje, w innej dokumentacji wewnątrzzakładowej albo bezpośrednio w treści umów zawieranych z pracownikami-twórcami.

W przypadku, kiedy pracownik przepracował jedynie część okresu rozliczeniowego, pracodawca powinien obliczyć proporcjonalnie:

  • czas pracy twórczej;

  • czas wykonywania obowiązków pracowniczych;

  • czas nieobecności w pracy.

Warto pamiętać, że proporcjonalnie powinno być liczone nie tylko wynagrodzenie pracownika, ale również zaliczki na podatek dochodowy i składki ZUS. W tym przedmiocie wypowiedział się m.in. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2007 r., nr ŁUS-II-2-415/11/07/JB.

Które składniki wynagrodzenia mogą być objęte honorarium autorskim?

W interpretacji Ministerstwa Finansów wskazano, że podwyższone koszty uzyskania przychodów mogą mieć zastosowanie wyłącznie do wynagrodzenia stanowiącego honorarium.

Nie będą więc miały zastosowania do np. świadczeń socjalnych wypłacanego z funduszu świadczeń socjalnych (dofinansowanie urlopu, kultury lub opieki medycznej). Wprawdzie są to składniki finansowe związane z zatrudnieniem, ale nie stanowią autorskiego wynagrodzenia pracownika.

Kiedy warto występować o interpretację indywidualną?

W sytuacji, kiedy mimo wdrożenia opisanych rozwiązań pracodawca nadal ma wątpliwości co do wykładni obowiązujących przepisów podatkowych, udokumentowania utworów lub wyliczenia wynagrodzenia, może on wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek można złożyć:

  • przez internet, korzystając z profilu zaufanego lub certyfikatu kwalifikowanego;

  • listownie;

  • w siedzibie Krajowej Informacji Skarbowej.

Interpretacja może dotyczyć zarówno zdarzeń podatkowych, które już miały miejsce, jak i zdarzeń przyszłych. Opłata za wydanie interpretacji wynosi 40 zł za każde z opisanych zdarzeń. Kwotę należy uiścić na rachunek bankowy Krajowej Informacji Skarbowej. Dowód wpłaty należy załączyć do wniosku lub przesłać w terminie 7 dni od dnia jego złożenia do Krajowej Administracji Skarbowej.

Interpretacja wydawana jest w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Jeżeli podatnik nie otrzyma w tym czasie odpowiedzi, przyjmuje się, że jego stanowisko jest słuszne.

Ochrona podatkowa gwarantowana przez interpretację indywidualną polega na tym, że podatnik nie ponosi negatywnych skutków niezastosowania się przez organy podatkowe do wykładni przepisów.

O ile interpretacja indywidualna może być przydatnym narzędziem przy planowaniu długofalowej strategii, ze względu na długi czas oczekiwania raczej nie sprawdzi się w przypadku potrzeby szybkiego uzyskania odpowiedzi. Dodatkowo wymaga bardzo precyzyjnego opisania stanu faktycznego, a ewentualne nieścisłości sprawią, że cała procedura ulegnie wydłużeniu, ponieważ podatnik będzie musiał uzupełnić niekompletne informacje.

Stosowanie podwyższonych kosztów autorskich w branży informatycznej to atrakcyjna wizja zarówno dla pracowników, jak i pracodawców. Stosowanie tego mechanizmu wymaga jednak starannego zaplanowania i przemyślanego działania. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi nieuzasadnione zawyżanie kosztów uzyskania przychodu i obniżanie podstawy opodatkowania, zakwestionuje takie działania, a pracownik będzie musiał zapłacić należny podatek, ale wyliczony bez podwyższonych kosztów i z odsetkami.

Pytania i odpowiedzi:

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 1 czerwca 2021, sygn. II FSK 472/21 dla skorzystania z podwyższonych kosztów autorskich niezbędne jest nie tylko rozróżnienie, która część wynagrodzenia stanowi honorarium autorskie, a która stanowi wynagrodzenie pracownicze. Należy także wskazać, w jaki sposób i na jakich polach eksploatacji pracodawca z danego utworu korzysta, jak również określić część wynagrodzenia powiązaną z rozporządzeniem prawami autorskimi.

Jeżeli pracodawca rozwiązał z twórcą umowę w trakcie realizacji utworu, nie ma on obowiązek korygowania na bieżąco zaliczek na podatek dochodowy, ponieważ na moment ich wyliczania strony przyjmowały, że utwór zostanie ukończony. Potrzeba korekty pojawi się na koniec roku podatkowego, kiedy pracodawca będzie musiał złożyć deklarację PIT-4R.

Jest to niedopuszczalne, ponieważ zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT zasiłki pieniężne są przychodem z innych źródeł i nie pozostają w związku ze stosunkiem pracy nawet w sytuacji, kiedy wypłaca je pracodawca.



Zaufali nam:


Oceń