Czym jest agio w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością?

Aby zrozumieć istotę agio i kapitału zapasowego, należy w pierwszej kolejności przyjrzeć się obowiązkom wspólników w spółce z o.o. Zostały one scharakteryzowane w kodeksie spółek handlowych, w części poświęconej spółce z o.o. Stosownie do brzmienia art. 163 k.s.h. do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się:

• zawarcia umowy spółki;
• wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, a w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej, także wniesienia nadwyżki;
• powołania zarządu;
• ustanowienia rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej, jeżeli wymaga tego ustawa albo umowa spółki;
• wpisu spółki do rejestru.

To właśnie wniesienie wkładów na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym stanowi podstawowy obowiązek wspólników. W wielu sytuacjach będzie to też obowiązek jedyny, ponieważ stosownie do art. 151 §3 k.s.h., wspólnicy są zobowiązani jedynie do świadczeń określonych w umowie spółki. Jeżeli akt założycielski nie reguluje kwestii obowiązków wspólników, można wymagać od nich wyłącznie wniesienia wkładu (w tym na podwyższenie kapitału zakładowego zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych).

Wkład wspólników do spółki (także ten pochodzący z nadwyżki w postaci agio) staje się jej własnością i co do zasady spółka może nim dowolnie gospodarować. Ewentualne ograniczenia mogą wynikać np. z zawartych przez spółkę umów ograniczających swobodę zarządzania majątkiem, jak kontrakty inwestycyjne czy kapitał zakładowy spółki przez jej dokapitalizowanie spółki.

Jak wskazano w art. 154 §3 k.s.h., udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, która nie może być niższa niż 50 zł. Nic jednak nie stoi na przeszkodzie, aby obejmować udziały po cenie wyższej od wartości nominalnej. Powstała w ten sposób nadwyżka tworzy kapitał zapasowy spółki, a dokładniej jego część określaną jako agio. O tym, jaka jest wartość udziału, decyduje umowa spółki. Wartość ta może być równa lub nierówna. Jeżeli jednak wspólnicy w spółce mogą mieć więcej niż jeden udział, powinny być one równej wysokości i niepodzielne.

W spółce tworzonej w sposób tradycyjny – z wykorzystaniem pomocy notariusza i w formie aktu notarialnego – agio może powstać zarówno przy wnoszeniu wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego i nie stanowi przychodu podatkowego spółki czy konieczności zmiany umowy spółki jeśli chodzi o pokrycie kapitału zakładowego czy kapitału spółki i to nawet bez uchwały zgromadzenia wspólników w tym zakresie. O ile jednak wkład pieniężny to po prostu suma (np. przelewana na rachunek bankowy spółki lub wpłacana w kasie podmiotu), wnosząc aport, należy w umowie spółki określić:

• przedmiot wkładu;
• osobę wspólnika wnoszącego aport;
• liczbę i wartość nominalną udziałów objętych w zamian udziałów.

Jeżeli więc wspólnik wnosi na pokrycie swoich udziałów własność nieruchomości wartą 1 milion złotych i w zamian obejmuje 900 tysięcy udziałów, każdy o wartości 1 tysiąca złotych, 100 tysięcy złotych trafia do kapitału zapasowego jako agio.

Należy pamiętać, że nie ma prawnego obowiązku tworzenia w spółce kapitału zapasowego. Obowiązkowy jest jedynie kapitał podstawowy. Jeżeli jednak wspólnicy obejmują udziały po cenie wyższej niż ich wartość nominalna, trzeba utworzyć kapitał zapasowy.

Przepisy kodeksu spółek handlowych (art. 192 k.s.h.) wskazują, że kwota przeznaczona do podziału między wspólników (dywidenda) nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o:

• niepokryte straty;
• udziały własne;
• kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Ważne w cytowanym przepisie jest wskazanie, że kwota pochodząca z kapitału zapasowego lub rezerwowego spółki, która ma zostać przeznaczona do podziału musi pochodzić z zysku. Agio wynika z objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej, ale nie jest zyskiem wypracowanym przez spółkę. Z tego względu kwota ta nie może zostać wypłacona jako dywidenda.

Skoro spółka otrzymuje od wspólników pieniądze, które nie znajdują odzwierciedlenia w wartości obejmowanych udziałów, można zastanowić się, czy w takiej sytuacji od nadpłaty podatnik (osoba prawna) nie powinna uiścić podatku dochodowego CIT.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że nadwyżka uzyskana przez spółkę akcyjną ponad wartość nominalną akcji, przekazana na fundusz zapasowy spółki, nie stanowi dla niej przychodu podatkowego (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 25 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.448.2020.1.PB). Wprawdzie interpretacja dotyczyła spółki akcyjnej, organ podatkowy powołał się w jej treści na art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz 11 ustawy o CIT, która ma zastosowanie także do spółki z o.o. Zgodnie z powołanym przepisem do przychodów podatnika nie zalicza się:

• przychodów otrzymywanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela;
• dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów lub akcji, otrzymanych przy ich wydawaniu i przekazanych na kapitał zakładowy oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego przeznaczonych na ich fundusz zasobowy.

Wskazane powyżej regulacje oznaczają, że zarówno środki wniesione na pokrycie udziałów, jak i nadwyżki nad tą kwotą są neutralne podatkowo i nie obligują spółki do zapłaty CIT. W interpretacji 0111-KDIB2-1.4010.448.2020.1.PB Dyrektor KIS wskazał, że neutralność podatkowa dotyczy zarówno wkładów pieniężnych (przelewu na rachunek spółki), jak i niepieniężnych (np. wniesionego aportu w postaci nieruchomości o zadeklarowanej wartości).

W sytuacji, kiedy zachodzi potrzeba podwyższenia kapitału zakładowego, wspólnicy również mogą dokonać wpłat przenoszących wartość nominalną udziałów. Należy wskazać, że w takiej sytuacji opodatkowaniu PCC podlega wyłącznie wartość, o jaką został podwyższony kapitał zakładowy, ale nie nadwyżka nad tą kwotą.

Analogicznie prezentuje się sytuacja, w której wspólnik w zamian za udziały wniósł do spółki wierzytelność, której wartość jest większa niż wartość obejmowanych udziałów – jest to tzw. konwersja wierzytelności na udziały (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB2/4514-66/15-2/MZ, a także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. IPPB2/436-278/12-2/AF).