Po jakim czasie następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego?

Czym jest zobowiązanie podatkowe?

Definicja zobowiązania podatkowego znalazła się w art. 5 ordynacji podatkowej. Jest to zobowiązanie podatnika do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego kwoty w wysokości, terminie i miejscu określonym przez przepisy podatkowe. Warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest wcześniejsze lub równoczesne powstanie obowiązku podatnika w tym zakresie.

Aby doszło do przekształcenia obowiązku w zobowiązanie, musi nastąpić indywidualizacja podatnika oraz konkretyzacja zobowiązania.

Ogólna zasada dotycząca przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa

Ogólną regułę w zakresie przedawnień wprowadza art. 70 §1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeżeli więc zaległość powstała w 2021 roku, to jej przedawnienie nastąpi dopiero z końcem 2027 roku. Zobowiązanie przedawnione oznacza brak możliwości dochodzenia nie tylko kwoty zaległości podatkowej, ale także naliczonych od niej odsetek w ramach spraw przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.

Podobnie jak w prawie cywilnym, również w prawie podatkowym nie jest możliwe skracanie lub wydłużanie terminu przedawnienia przez organ. Ordynacja podatkowa przewiduje jednak możliwość nierozpoczęcia, zawieszenia oraz przerwania biegu terminu. W efekcie możliwość dochodzenia należności podatkowych może ulec znacznemu wydłużeniu względem terminu bazowego.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych w estońskim CIT

Zasady obliczania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego są nieco bardziej skomplikowane przy estońskim CIT. Określa je art. 70§1a ordynacji podatkowej. Wprawdzie również wynosi on 5 lat, ale inaczej jest liczony termin rozpoczęcia biegu przedawnienia:

od końca roku, w którym upłynął termin płatności ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków, od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku lub od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych;
od końca roku kalendarzowego, w którym:

zysk został wypłacony na rzecz udziałowców, akcjonariuszy lub wspólników;
zysk został uchwałą o podziale wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom lub wspólnikom – jeżeli zysk został wypłacony w formie zaliczki;
od dnia, w którym zysk został przeznaczony na pokrycie start z lat ubiegłych;

od końca roku kalendarzowego:

w którym upłynął termin płatności tego ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto;
następującego po roku podatkowym, w którym podatnik zakończył opodatkowanie estońskim CIT;
następującego po roku podatkowym, w którym upłynął termin ważności ryczałtu w przypadkach dotyczących m.in. postawienia podatnika w stan upadłości lub likwidacji, przejęcia przez inny podmiot, zakończenia prowadzonej działalności albo znaczącego jej ograniczenia (art. 28t ust. 3 ustawy o CIT).

Kiedy bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu?

Instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia oznacza, że bieg przedawnienia wstrzymuje się i do czasu ustania przeszkody nie biegnie dalej. Po zniesieniu przeszkody termin przedawnienia biegnie w dalszym ciągu, nie zaczyna się od początku. Okoliczności uzasadniające zawieszenie terminu wskazuje art. 70 §2 oraz §6 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

z powodu odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty na wniosek podatnika – do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej albo ich ostatniej raty;
od dnia wejścia w życie rozporządzenia ministra finansów przewidującego możliwość wydłużenia terminu płatności podatku – do dnia upływu przedłużonego terminu (niedawno takie rozporządzenie zostało wydane w zakresie podatku CIT);
z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia tego czynu zabronionego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania;
z powodu wniesienia skargi do sądu administracyjnej na decyzję dotyczącą zobowiązania;
w razie wniesienia do sądu powszechnego żądania ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
z chwilą doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia według przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
wystąpienie przez Szefa KAS o opinię w przedmiocie zasadności odwołania się do klauzuli GAAR lub środków ograniczających umowne korzyści.

We wszystkich tych przypadkach nie ma znaczenia, jak długi okres upłynął między zawieszeniem postępowania a jego podjęciem. W praktyce może dojść do sytuacji, kiedy kilka przyczyn zawieszenia nakłada się na siebie wzajemnie. Należy wtedy oznaczyć datę najwcześniejszą jako początek zawieszenia oraz możliwie najpóźniejszą, jako koniec zawieszenia terminu (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 października 2021 r., sygn. I SA/Sz 504/21

Istotne jest, że wszczynając postępowanie organ nie ma obowiązku stawiania konkretnych zarzutów podatnikowi. Wystarczy, że powiadomi go o toczącym się przeciwko nim postępowaniu. Organy podatkowe szczególnie chętnie korzystają z możliwości wszczęcia postępowania karno-skarbowego jako możliwości wydłużenia terminu na dochodzenie zaległego świadczenia.

Hipoteka i zastaw skarbowy a przedawnienie zobowiązania podatkowego

Jednym ze sposobów na wydłużenie terminu przedawnienia jest skorzystanie z możliwości ustanowienia przez organ hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Stosownie do art. 70 §8 takie roszczenia nie przedawniają się, choć po upływie terminu przedawnienia mogą być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu zabezpieczenia.

W praktyce oznacza to, że w razie sytuacji, kiedy po sprzedaży przedmiotu zabezpieczenia organ uzyska kwotę niższą niż wynikałoby z obowiązku podatnika, organ podatkowy może wyegzekwować wyłącznie tę kwotę, a pozostała część zobowiązania przepada.

Warto jednak zwrócić w tym miejscu uwagę na orzecznictwo NSA, który w wyroku z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. II FSK 2837/17 powołał się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące sprzeczności z ustawą zasadniczą wykładni poprzednio obowiązującego tekstu ordynacji podatkowej, który wyłączał przedawnienie roszczeń dotyczących zabezpieczonych hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym. Wprawdzie orzeczenie zapadło na kanwie nieaktualnego już stanu prawnego, jednak NSA zwrócił uwagę, że pojęcie „oczywistej niekonstytucyjności” należy odnosić do istoty danego przepisu, a nie konkretnej jednostki redakcyjnej ustawy.

Z tego względu obecnie sądu z sukcesem kwestionują stanowiska organów skarbowych, które usiłują wykazać, że fiskus ma prawo dochodzić należności sprzed np. kilkunastu lat.

Jakie zdarzenia powodują przerwanie biegu terminu przedawnienia?

Ordynacja podatkowa przewiduje szereg sytuacji, w których dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że termin po ustaniu przyczyny przerwania liczony jest od nowa. Przerwanie terminu przedawnienia następuje w sytuacjach, o których mowa w art. 70 §3 i §4 ordynacji podatkowej.

Przedawnienie zostaje przerwane przez ogłoszenie upadłości. Termin biegnie na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Podjęcie na nowo terminu przedawnienia następuje z tą samą datą, jeżeli ogłoszenie upadłości nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia.

Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje też wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, np. poprzez zajęcie rachunku bankowego.

Przedawnienie terminu do wydania decyzji ustalającej

Od przerwania biegu terminu przedawnienia samego zobowiązania podatkowego należy odróżnić przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej. Zgodnie z art. 68 §1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W judykaturze wskazuje się, że otrzymanie przez podatnika decyzji po wskazanym terminie uzasadnia postawienie zarzutu jej nieważności w odwołaniu.

Trzyletni termin ulega jednak wydłużeniu do 5 lat, jeżeli:

podatnik nie złożył deklaracji lub nie podał w niej wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego;
została wydana decyzja na podstawie której jest określana wysokość zobowiązania podatkowego dotyczącego źródeł nieujawnionych;
została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe na gruncie podatku VAT.

Ocena, czy w danej sytuacji doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga dokładnej analizy konkretnego przypadku. Rozbudowane przepisy podatkowe rodzą wiele pytań i wątpliwości, dlatego podatnicy, którzy kwestionują stanowisko organów administracji skarbowej powinni rozważyć kontakt z kancelarią prawną doświadczoną w prawie podatkowym.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego a rozszerzony obowiązek podatkowy

Obok odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie podatkowe ordynacja wprowadza jeszcze odpowiedzialność rozszerzoną, o której mowa w art. 107 ustawy. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają osoby trzecie całym swoim majątkiem i solidarnie z podatnikiem. Kolejne przepisy wprowadzają konkretne rodzaje odpowiedzialności rozszerzonej, których jest dosyć dużo. Warto wymienić chociażby:

odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka podatnika;
odpowiedzialność członka rodziny podatnika prowadzącego działalność gospodarczą;
odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej lub wspólnika spółki osobowej;
odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej (w tym spółki w organizacji).

Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych względem osób trzecich został wskazany w art. 118 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem co do zasady nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. W wybranych przypadkach wskazanych w tym artykule termin ulega skróceniu do 3 lat.

Warto jednocześnie zwrócić uwagę na orzecznictwo sądowe w tym zakresie. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 641/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przedawnienie zobowiązania względem osoby będącej podatnikiem powoduje bezprzedmiotowość decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wynika to z faktu, że rozszerzona odpowiedzialność podatkowa na charakter akcesoryjny i jest w pełni uzależniona od odpowiedzialności podatnika. Taka interpretacja przepisu pozwala na uniknięcie przeciągającego się przez nadmiernie długi czas stanu niepewności prawnej.

W jaki sposób dokonywać wykładni przepisów podatkowych?

Warto pamiętać, że podatnikowi każdorazowo przysługuje prawo do odwołania na etapie administracyjnym, a następnie do złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz skargi kasacyjnej do NSA. W wielu przypadkach sądy orzekają na korzyść podatników, odwołując się do reguły in dubio pro tributario, ustanowioną przez art. 2a ordynacji podatkowej. Jednocześnie Trybunał konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że stosowanie odmiennej wykładni, tj. in dubio pro fisco prowadziłoby do pogłębienia stanu niekonstytucyjności.

Na granice wykładni przepisów zwrócił uwagę Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. PK4.8022.44.2015. Wskazał w niej, że wyboru korzystniejszego dla podatnika rozwiązania dokonuje on sam, a organ podatkowy ma jedynie możliwość zakwestionowanie jego stanowiska poprzez wskazanie konkretnych przepisów i nieścisłości. Ma przy tym obowiązek stosowania nie tylko przepisów polskiej ustawy, ale także zapewnienia zgodności z orzecznictwem TSUE.

Pytania i odpowiedzi

Wydając decyzję, organ podatkowy poprzestał na ocenie stanu faktycznego i przedstawił tok rozumowania wiodący do wydania rozstrzygnięcia. W żaden sposób nie odniósł się jednak do stanowiska podatnika. Czy taki akt administracyjny jest zgodny z art. 210 §4 ordynacji podatkowej?

Organ podatkowy ma obowiązek wskazania m.in. dowodów, którym dał wiarę, a także uzasadnienia, dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności. Oznacza to konieczność odniesienia się do zarzutów stawianych przez podatnika.

Organ wydał decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości i doręczył ją tylko jednemu ze współmałżonków. Czy takie działanie jest poprawne?

W przypadku współwłasności decyzja powinna zostać wydania niezależnie na każdego z małżonków, ponieważ organ nie może wybierać, która z osób będzie podatnikiem. Współmałżonek pominięty w postępowaniu może domagać się jego wznowienia.

MAM PYTANIA | JESTEM ZAINTERESOWANY / A OFERTĄ

Zaufali nam: