Opodatkowanie wypłat zysku wypracowanego przed przekształceniem działalności lub spółki - zasady, ryzyka i interpretacje podatkowe

Róznice w opodatkowaniu spółek osobowych i kapitałowych – dlaczego po przekształceniu może dojść do podwójnego opodatkowania ?

Podstawą całego problemu jest to, że spółki osobowe i kapitałowe rozlicza się z podatków w zupełnie inny sposób.

Jeśli prowadzisz jednoosobową działalność gospodarczą albo działasz w spółce osobowej – cywilnej, jawnej czy partnerskiej – to podatnikiem jesteś Ty (lub Ty i wspólnicy). Zysk, który firma wypracuje, trafia od razu do Twojego PIT-u. Płacisz podatek w momencie, gdy ten dochód powstaje – i to niezależnie od tego, czy fizycznie wypłacisz sobie te pieniądze, czy zostaną w firmie na „czarną godzinę” lub rozwój. A kiedy już po czasie sięgniesz po te środki, fiskus nie upomina się o kolejne podatki – taka wypłata jest neutralna podatkowo.

W spółkach kapitałowych – na przykład w spółce z o.o. czy akcyjnej – mechanizm jest inny. Najpierw to sama spółka płaci podatek CIT od wypracowanego zysku. Dopiero później, gdy wspólnicy decydują się na wypłatę tego zysku w formie dywidendy (o dywidendzie pisaliśmy w tym artykule), pojawia się po ich stronie drugi podatek – zryczałtowany PIT od udziału w zyskach osób prawnych (najczęściej 19%). W efekcie ten sam dochód jest „opodatkowany podwójnie” – raz na poziomie spółki, drugi raz na poziomie wspólnika.

I tu pojawia się haczyk: co, jeśli przekształcisz spółkę osobową lub swoją działalność w spółkę kapitałową i „przeniesiesz” ze sobą wypracowane wcześniej zyski, które już były opodatkowane PIT? W księgach nowej spółki takie pieniądze trafiają zwykle na konto „zysków z lat ubiegłych” lub „kapitału zapasowego”. A gdy spółka wypłaci je wspólnikom, fiskus często uznaje, że to klasyczna dywidenda i każe zapłacić podatek po raz drugi. I właśnie ten spór – czy mamy do czynienia z nowym dochodem, czy tylko przekazaniem wcześniej opodatkowanych środków – jest dziś jednym z najbardziej zapalnych punktów w przekształceniach.

Stanowisko organów podatkowych – każda wypłata ze spółki kapitałowej do opodatkowana dywidenda

Organy podatkowe od lat trzymają się jednej, sztywnej wykładni: jeśli wypłaty dokonuje spółka kapitałowa, to – niezależnie od tego, skąd pochodzą te pieniądze – jest to dywidenda w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. A skoro dywidenda, to od razu wchodzi w grę 19% zryczałtowanego podatku dochodowego.

W praktyce oznacza to, że urzędnik nie będzie zagłębiał się w historię firmy ani sprawdzał, kiedy i w jakiej formie prawnej powstały zyski. Dla fiskusa nie ma znaczenia, czy zostały one wypracowane po przekształceniu, gdy spółka jest już podatnikiem CIT, czy też na długo przed nim – w czasach, gdy działalność miała formę spółki osobowej lub jednoosobowej działalności gospodarczej i zysk był już opodatkowany PIT u wspólników (zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT).

Przykład? Spółka jawna przez lata odkładała część wypracowanego zysku na rozwój. Wspólnicy zapłacili od niego PIT w swoich rozliczeniach rocznych. Po kilku latach spółka jawna przekształciła się w spółkę z o.o., a następnie nowa spółka postanowiła wypłacić te odłożone środki wspólnikom. W świetle logiki organów – nieważne, że pieniądze te są „stare” i raz już były opodatkowane – skoro wypłaca je osoba prawna, to trzeba je opodatkować jeszcze raz, jako dywidendę.

Efekt jest łatwy do przewidzenia: te same środki stają się ofiarą podwójnego opodatkowania – raz przy ich wypracowaniu, drugi raz przy wypłacie. Nic dziwnego, że w ostatnich latach podatnicy coraz częściej kwestionują takie podejście i przenoszą spór na salę sądową. W wielu przypadkach argumentują, że fiskus próbuje „przemalować” historyczny zysk w nowy przychód, tylko dlatego, że zmieniła się forma prawna przedsiębiorstwa.

Orzeczenie NSA II FSK 808/21 – wypłata zysków sprzed przekształcenia nie stanowi dywidendy i nie podlega ponownemu opodatkowaniu

Sprawa, którą rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczyła wspólników spółki cywilnej, przekształconej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W bilansie otwarcia spółki kapitałowej znalazły się zyski wypracowane jeszcze w okresie działalności w formie spółki osobowej – zyski te były już opodatkowane PIT u wspólników, ale nigdy faktycznie nie zostały im wypłacone. Po przekształceniu planowano ich dystrybucję.

Organ podatkowy uznał, że wypłata takich środków przez spółkę z o.o. stanowi dywidendę w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, a więc podlega 19% podatkowi – mimo wcześniejszego opodatkowania. WSA podzielił ten pogląd. NSA zajął stanowisko odmienne: wypłata „starych” zysków nie powoduje powstania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli:

można precyzyjnie wyodrębnić w księgach spółki kapitałowej część kapitału własnego pochodzącą z okresu sprzed przekształcenia,
podatnik wykaże, że te zyski zostały już opodatkowane PIT u wspólników w czasie działalności spółki osobowej.

Sąd podkreślił, że sukcesja podatkowa z art. 93a Ordynacji podatkowej nie „przekształca” charakteru dochodu – to, że spółka kapitałowa przejmuje prawa i obowiązki podatkowe poprzednika, nie oznacza, że zyski wypracowane przez spółkę osobową stają się automatycznie zyskami osoby prawnej. Pojęcie „udział w zyskach osób prawnych” dotyczy wyłącznie zysków wypracowanych przez osobę prawną, a nie środków pochodzących sprzed zmiany formy prawnej.

Wyrok ten ma istotne znaczenie praktyczne – wskazuje podatnikom, że przy odpowiednim prowadzeniu ewidencji i dokumentacji można skutecznie obronić neutralność podatkową wypłaty „starych” zysków, a tym samym uniknąć ich ponownego opodatkowania PIT.

Jak uniknąć ponownego opodatkowania zysków sprzed przekształcenia – trzy warunki wskazane przez NSA

NSA w wyroku II FSK 808/21 dał podatnikom jasny sygnał: można uniknąć ponownego opodatkowania „starych” zysków, ale trzeba spełnić kilka konkretnych warunków.

Rozdzielenie w księgach – w bilansie spółki kapitałowej powinno być jasno widać, które środki pochodzą sprzed przekształcenia, a które powstały już po nim. Najlepiej zrobić to na osobnych kontach analitycznych w ramach kapitałów własnych, aby w każdej chwili można było udowodnić ich pochodzenie. Brak takiego rozdziału zwiększa ryzyko zastosowania przez urząd skarbowy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.
Dowód wcześniejszego opodatkowania – trzeba wykazać, że zyski sprzed przekształcenia były opodatkowane u wspólników na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT (dochód przypisywany proporcjonalnie do udziału w zysku spółki osobowej) lub jako dochód z działalności gospodarczej (art. 14 ustawy o PIT). Mogą to być zeznania roczne PIT-36, ewidencje podatkowe czy potwierdzenia zapłaty zaliczek.
Precyzyjne uchwały – art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wymaga uchwały zgromadzenia wspólników w sprawie podziału zysku w spółce z o.o. W jej treści warto wprost wskazać, że przedmiotem wypłaty jest zysk wypracowany przed przekształceniem (określając lata obrotowe i kwoty), wyodrębniony w kapitale własnym. Taki zapis utrudnia organom podatkowym zakwestionowanie neutralności tej wypłaty.

Masz pytania lub potrzebujesz pomocy?
Zadzwoń do nas: +48 61 307 09 91
lub napisz na adres: kancelaria@rpms.pl.

Najczęstsze błędy przy wypłacie zysków sprzed przekształcenia – jak nie narazić się na spór z fiskusem

Brak wdrożenia powyższych zasad to prosta droga do sporu z fiskusem. Najczęstsze błędy to:

Brak analityki w kapitale własnym – wszystko wrzucone do jednej pozycji „zysków lat ubiegłych” bez rozróżnienia źródła, co daje organom pretekst do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 PIT.
Mieszanie okresów – brak wyodrębnienia powoduje, że organy powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, uznają całość wypłaty za dywidendę.
Nieprecyzyjne uchwały – uchwały ogólne, bez wskazania lat, kwot i źródła zysku, są dla urzędników wodą na młyn. Wówczas w interpretacji fiskus może przyjąć, że skoro nie wiadomo, jakie to środki, to podlegają opodatkowaniu jak każda inna dywidenda.

Podsumowując – jeśli nie potrafisz na gruncie art. 93a Ordynacji podatkowej udowodnić, że wypłacane pieniądze pochodzą z okresu sprzed przekształcenia i były już opodatkowane PIT, urząd skarbowy potraktuje je jako nowy dochód i opodatkuje ponownie.

Jak zabezpieczyć zyski sprzed przekształcenia przed ponownym opodatkowaniem – praktyczne rozwiązania

Wyrok NSA II FSK 808/21 daje podatnikom mocne wsparcie, ale najlepiej nie musieć w ogóle iść z fiskusem na wojnę. Oto kilka sprawdzonych rozwiązań, które pozwolą zabezpieczyć „stare” zyski, zanim urząd zdąży dołożyć swoją interpretację:

Wypłać zysk przed przekształceniem

Najprościej – zanim zmienisz formę działalności, wypłać wspólnikom pieniądze, które już były opodatkowane PIT. W spółce osobowej taka wypłata jest neutralna podatkowo, więc po przekształceniu fiskus nie ma podstaw, by uznać ją za dywidendę.

Zrób uchwałę o podziale zysku przed przekształceniem

Jeśli gotówki w kasie brak, możesz przynajmniej formalnie „zadysponować” zyskiem jeszcze w spółce osobowej – np. w spółce jawnej na podstawie art. 52 § 1 k.s.h. W bilansie pojawi się zobowiązanie wobec wspólników, które po przekształceniu nowa spółka kapitałowa po prostu spłaci. A spłata długu to nie dywidenda – nie ma mowy o art. 17 ust. 1 pkt 4 PIT.

Przekuj zysk w kapitał

Możesz też wykorzystać „stare” pieniądze na podwyższenie kapitału zakładowego nowej spółki kapitałowej. Tak, od podwyższenia trzeba zapłacić PCC (0,5% – art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC), ale późniejszy zwrot wkładów przy obniżeniu kapitału to już nie dywidenda, tylko oddanie kapitału.

Nazwij rzeczy po imieniu w księgach

Jeśli zysk „idzie” do nowej spółki, nie chowaj go w worku „zysków lat ubiegłych”. W bilansie otwarcia jasno wyodrębnij „zysk sprzed przekształcenia” i pokaż, że został on opodatkowany PIT. Osobne konto analityczne i komplet dokumentów to Twoja tarcza w razie kontroli.

Takie działania sprawiają, że fiskusowi dużo trudniej będzie zastosować art. 17 ust. 1 pkt 4 PIT i opodatkować po raz drugi te same pieniądze. A Ty śpisz spokojniej, bo ryzyko sporu spada praktycznie do zera.

Wypłata zysków sprzed przekształcenia w estońskim CIT – kiedy nie ma podatku i o czym trzeba pamiętać

Coraz więcej spółek po przekształceniu wybiera tzw. estoński CIT – ryczałt od dochodów spółek (rozdział 6b ustawy o CIT). W tym systemie podatek płaci się dopiero przy wypłacie zysku lub przeznaczeniu go na cele niezwiązane z działalnością. I tu dobra wiadomość: jeżeli nowa spółka wypłaca „stare” zyski, wypracowane przed przekształceniem i przed wejściem w estoński CIT, to – zgodnie z interpretacjami KIS – nie powstaje obowiązek zapłaty tego ryczałtu (art. 28m ust. 1 ustawy o CIT).

Uwaga jednak – brak CIT nie oznacza, że temat jest zamknięty. Po stronie wspólnika będącego osobą fizyczną wciąż może powstać obowiązek zapłaty PIT od przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Dlatego nawet w estońskim CIT kluczowe pozostaje rzetelne wyodrębnienie w księgach, że wypłacane środki to zysk sprzed przekształcenia, już wcześniej opodatkowany PIT.

Podsumowanie

Cały ten temat można streścić w jednym zdaniu: jeśli chcesz uniknąć podwójnego opodatkowania „starych” zysków, musisz je wyodrębnić i udokumentować.

Wyodrębnienie – czyli jasny podział w bilansie (art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości) i oddzielne konto analityczne.
Dokumentacja – dowody opodatkowania PIT na etapie spółki osobowej (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT), uchwały wskazujące źródło zysku, bilans otwarcia.

Wyrok NSA z 14 marca 2024 r. (II FSK 808/21) to silny argument w sporach z fiskusem – pokazuje, że wypłata „starych” zysków nie powinna być traktowana jak dywidenda, o ile spełniony jest warunek wyodrębnienia.

Dlatego rekomendacja jest prosta: planowanie podatkowe zaczyna się już na etapie przekształcenia. Warto wtedy przeanalizować strukturę kapitałów, podjąć odpowiednie uchwały i przygotować dokumenty. To niewielki wysiłek w porównaniu z nerwami i kosztami, jakie niesie spór z urzędem skarbowym.

MAM PYTANIA | JESTEM ZAINTERESOWANY / A OFERTĄ