Jaką działalność może prowadzić fundacja rodzinna?

Zasadą ogólną jest, że fundacja rodzinna nie jest instrumentem dedykowanym do prowadzenia działalności gospodarczej¹. Zgodnie jednak z art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja może prowadzić działalność gospodarczą, jednak w ograniczonym zakresie.

Przepisy dopuszczają prowadzenie przez fundację rodzinną działalności w następujących obszarach:

• zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

• najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

• przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

• nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

• udzielania pożyczek:

1. spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,

2. spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,

3. beneficjentom;

• obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

• produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

• gospodarki leśnej.

Kluczowe jest to, że działalność ta nie może wykraczać poza katalog określony w ustawie. Fundacja rodzinna nie może prowadzić klasycznej działalności usługowej czy handlowej, ponieważ jej głównym celem jest ochrona i pomnażanie majątku rodzinnego, a nie aktywne uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Poniżej opisujemy kluczowe rodzaje dozwolonej działalności fundacji rodzinnej, wraz z praktycznymi przykładami oraz najnowszym orzecznictwem.

Fundacja rodzinna: zbywanie mienia

Jedna z kwestii dotyczących dozwolonej działalności fundacji rodzinnych to zakres ich zwolnienia podatkowego, szczególnie w kontekście zbywania składników majątku. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 FundRodzU fundacja może prowadzić taką działalność, pod warunkiem że majątek nie został nabyty wyłącznie w celu jego sprzedaży.

Celem tego przepisu jest zapobieganie wykorzystywaniu fundacji rodzinnych do prowadzenia zwykłej działalności handlowej, np. sieci sklepów. Z drugiej strony pojęcie to jest nieostre i może powodować trudności interpretacyjne. Ocena, czy dany składnik został nabyty wyłącznie w celu dalszej sprzedaży, powinna uwzględniać całokształt okoliczności.

Pojęcie „dalsze zbycie” w kontekście fundacji rodzinnej – jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 13 maja 2024 r. (0111-KDIB1-2.4010.700.2024.1.DK) – należy rozumieć szeroko i funkcjonalnie, nie ograniczając się wyłącznie do klasycznej sprzedaży. „Dalsze zbycie” oznacza bowiem każdą czynność skutkującą przeniesieniem własności lub praw majątkowych, w tym także umorzenie udziałów, wniesienie ich aportem czy darowiznę.

Istotne jest przy tym, że kluczowe znaczenie ma sekwencja zdarzeń: jeżeli fundacja rodzinna nabywa udziały lub akcje, a następnie dokonuje ich odpłatnego lub nieodpłatnego przekazania (nawet po upływie kilku lat_, może utracić prawo do zwolnienia z CIT. Organy podatkowe zwracają uwagę nie tylko na sam fakt zbycia, ale również na jego cel i kontekst – jeżeli działanie fundacji nosi cechy czynności pozornie neutralnej, ale faktycznie zmierza do transferu wartości poza system opodatkowania, fiskus może uznać, że doszło do nadużycia prawa.

Fundacja rodzinna: najem, dzierżawa i udostępnianie mienia do korzystania

Fundacja rodzinna może być wynajmującym, wydzierżawiającym czy udostępniającym mienie do korzystania, nie tracąc przy tym prawa do zwolnienia z CIT, w ramach tzw. dozwolonej działalności fundacji rodzinnej.

Warto jednak zwrócić uwagę na orzecznictwo w tym zakresie. Zgodnie bowiem z Wyrokiem WSA w Łodzi, dochody z dzierżawy nieruchomości komercyjnych i mieszkalnych, osiągane przez spółkę cywilną, której udziałowcem jest fundacja rodzinna, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. W tym kontekście zatem fundacja rodzinna nie będzie zwolniona z obowiązku zapłaty CIT.

Warto w tym zakresie wskazać także na problematykę najmu krótkoterminowego świadczonego przez fundację rodzinną. Tak jak wspomnieliśmy, ustawodawca w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej wpisuje „najem, dzierżawę lub udostępnianie mienia do korzystania” jako jedną z dozwolonych form działalności – co oznacza, że przychody z tradycyjnego najmu powinny być zwolnione z CIT. Jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach indywidualnych² przyjmuje stanowisko, że działalność taka nie obejmuje najmu krótkoterminowego (np. za pośrednictwem Booking czy Airbnb). KIS argumentuje, że w przypadku najmu krótkoterminowego brakuje „charakterystycznych cech stosunku najmu” – jak pisemna umowa, protokół zdawczo‑odbiorczy, kaucja czy cykliczne rozliczenie – co ma prowadzić do uznania krótkoterminowego wynajmu za działalność inną, a więc objętą sankcyjną stawką 25 % CIT. Co więcej, Ministerstwo Finansów potwierdziło tę linię w odpowiedzi na interpelację³

Warto jednak wskazać, że póki co dane stanowisko nie znajduje poparcia w orzecznictwie. Przykładowo, WSA w Gdańsku orzekł w wyroku z 19 czerwca 2024 r. (I SA/Gd 219/24), że nie można arbitralnie uzależniać zwolnienia od formalistycznych wymogów niedopuszczonych w ustawie – a więc najem krótkoterminowy, jako mieszczący się w ogólnym rozumieniu najmu, powinien korzystać ze zwolnienia.

W praktyce oznacza to, że fundacje rodzinne planujące krótkoterminowy wynajem nieruchomości muszą być przygotowane na ryzyko kwestionowania zwolnienia przez organy podatkowe. Ewentualnie konieczne będzie dochodzenie swoich praw w sądzie – na wzór spraw rozstrzyganych korzystnie dla fundacji przez WSA. Podobne stanowisko przyjął WSA we Wrocławiu.⁴

Fundacja rodzinna: przystępowanie do spółek handlowych

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, jednym z elementów tzw. dozwolonej działalności jest uczestnictwo fundacji rodzinnej w spółkach.

Z uwagi na innowacyjny charakter, fundacja rodzinna jest często przedmiotem zainteresowania przedsiębiorców, którzy prowadzili działalność w formie spółek. Nierzadko zdarza się, że spółki te umiejscowione są za granicą, również w tzw. rajach podatkowych.

Warto w tym zakresie wskazać, że zgodnie z poglądem wyrażonym przez WSA w Warszawie fundacja rodzinna w ramach dozwolonej działalności (może przystępować i uczestniczyć jedynie w spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a takim podmiotem nie jest przykładowo transparentna spółka luksemburska SCSp.⁵

Fundacja rodzinna: nabywanie i zbywanie papierów wartościowych oraz instrumentów i praw o podobnym charakterze

W tym kontekście szczególną uwagę należy zwrócić na problematykę “instrumentów oraz praw o podobnym charakterze” do papierów wartościowych. Wątpliwości budziła kwestia, czy charakterystykę tę spełniają kryptowaluty.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu, obrót walutą wirtualną wykracza poza zakres tzw. dozwolonej działalności fundacji rodzinnej. Zdaniem sądu nie można w świetle obowiązującego prawa uznać, że są to prawa o podobnym charakterze do papierów wartościowych lub instrumentów pochodnych⁶. Nie mają bowiem cechy wspólnych na tyle istotnych, aby można uznać, że są to prawa podobne do papierów wartościowych albo instrumentów pochodnych.

Warto również zwrócić uwagę na odmowę wydania opinii zabezpieczającej z 19 grudnia 2024 r. (DKP1.8082.7.2023), Dyrektor KAS wskazał, że wniesienie udziałów do fundacji, a następnie ich szybkie zbycie, może zostać ocenione jako unikanie opodatkowania. Jeżeli fundacja pełni wyłącznie funkcję pośrednika bez realnego uzasadnienia gospodarczego, fiskus może sięgnąć po art. 119a Ordynacji podatkowej i zakwestionować uzyskane korzyści. Dlatego każda tego typu operacja wymaga rzetelnej analizy celu gospodarczego. Działania nastawione wyłącznie na efekt podatkowy powinny być traktowane jako obarczone istotnym ryzykiem. W takich przypadkach rozsądek podpowiada, by nie działać w ciemno – tylko przy wsparciu doradcy można wytyczyć bezpieczną ścieżkę.

Fundacja rodzinna: udzielanie pożyczek

Wątpliwości praktyczne może budzić również kwestia udzielania, a w zasadzie przejmowania przez fundację rodzinną (w formie cesji) uprzednio udzielonych pożyczek. Nie jest jasne, czy fundacja rodzinna może kontynuować pożyczki z umów zawartych przed wniesieniem wierzytelności do fundacji rodzinnej.

W interpretacji z 29 grudnia 2023 r. Dyrektor KIS uznał, że zwolniona z opodatkowania jest wyłącznie działalność obejmująca pierwotne udzielanie pożyczek przez fundację. Przejęcie wierzytelności i realizacja wcześniejszych pożyczek nie są traktowane jako ich udzielanie, co oznacza, że taka działalność podlega opodatkowaniu i nie jest “działalnością dozwoloną” fundacji rodzinnej.⁷

Na marginesie warto także wskazać, że Ponieważ fundacja rodzinna podlega regulacjom w zakresie cen transferowych, udzielane przez nią pożyczki muszą być zawierane na warunkach rynkowych – co jednocześnie ogranicza ryzyko zakwestionowania ich jako ukrytego zysku. Tego rodzaju transakcje mogą rodzić obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych oraz ich zgłoszenia do organów podatkowych. Dodatkowo, skorzystanie z bezpiecznej przystani (safe harbour) może skutkować koniecznością zaraportowania pożyczki jako potencjalnego schematu podatkowego (MDR).

Fundacja rodzinna: obrót zagranicznymi środkami płatniczymi

Zgodnie z ustawą, fundacja rodzinna może dokonywać obrotu walutami wyłącznie w celu dokonywania płatności bezpośrednio związanych z działalnością fundacji rodzinnej. Kluczowym stwierdzeniem w tym kontekście jest tutaj “dokonywanie płatności”.

Zdaniem fiskusa bowiem każda transakcja zagranicznymi środkami płatniczymi, niezwiązana bezpośrednio z płatnością wynikającą z działalności fundacji rodzinnej wykracza poza zakres działalności dozwolonej. Nie ma przy tym znaczenia, czy celem operacji jest osiągnięcie zysku, czy jedynie zabezpieczenie majątku fundacji przed utratą wartości wynikającą z wahania walut.

Stanowisko to pozostaje niezmienne nawet wtedy, gdy fundacja ostatecznie wykorzysta środki do dokonania płatności. Jeśli jednak w międzyczasie powstaną dodatkowe przepływy finansowe, np. w wyniku wielokrotnej wymiany walut po korzystnym kursie w celu wygenerowania zysku, to działalność ta podlega opodatkowaniu i nie jest klasyfikowana jako działalność dozwolona.⁸

Fundacja rodzinna to innowacyjne rozwiązanie pozwalające na skuteczne zarządzanie majątkiem i jego ochronę dla przyszłych pokoleń. Warto jednak pamiętać, że jej działalność gospodarcza podlega ograniczeniom, a w celu korzystania z przewidzianych w przepisach preferencji podatkowych, fundacja może działać tylko w wymienionych w ustawie obszarach. Przed podjęciem decyzji o jej założeniu kluczowe jest zapoznanie się z obowiązującymi regulacjami prawnymi oraz skorzystanie z profesjonalnej obsługi prawnej, aby uniknąć błędów i potencjalnych ryzyk podatkowych. Odpowiednio zaplanowana fundacja może stać się skutecznym narzędziem sukcesji i ochrony majątku rodzinnego na lata.