Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – praktyczne problemy

Odpowiedź na pytanie, czy dany zespół składników majątkowych lub niemajątkowych pozwala na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, nigdy nie jest prosta i wymaga pogłębionej analizy prawnej. W doktrynie zwraca się uwagę na następujące przesłanki, które ułatwiają ocenę samodzielności części przedsiębiorstwa:

• dana struktura jest wyodrębniona w przedsiębiorstwie, np. jako komórka lub dział;
• część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem sprzedaży samodzielnie ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze (zakup towarów, zawieranie umów z kontrahentami);
• cel działania części przedsiębiorstwa jest niezależny od celu istnienia całej struktury;
• zorganizowana część przedsiębiorstwa dysponuje własnymi składnikami majątkowymi, które pozwalają na realizację celu i nie jest pod tym względem uzależniona od pozostałych struktur (np. samochody, maszyny, sprzęt IT).

Taką wykładnię pojęcia ZCP potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 18 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.239.2022.2.SG. Organ finansowy również położył nacisk na samodzielność organizacyjną, finansową i funkcjonalną składników będących przedmiotem umowy.

Pomocna w interpretacji celu czynności prawnej może okazać się definicja przedsiębiorstwa umieszczona w kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
• własność nieruchomości lub ruchomości , w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości i ruchomości na podstawie innych stosunków prawnych;
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
• koncesje, licencje zezwolenia;
• patenty i inne prawa własności przemysłowej;
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
• tajemnice przedsiębiorstwa;
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Warto podkreślić, że w rozumieniu prawa cywilnego zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie stanowią składniku przedsiębiorstwa, ale są nim w rozumieniu ustaw podatkowych.

Nadal jednak o spełnieniu przesłanki funkcjonalności decydował będzie rodzaj wykonywanej działalności. Ostatecznie innych składników majątkowych i niemajątkowych potrzebuje do działania firma budowlana, a innych software house. Wszystko zależy więc od tego, które składniki są objęte umową sprzedaży.

Co ciekawe, samodzielność organizacyjna przedsiębiorstwa jest rozumiana przez sądy w różny sposób. Dla przykładu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 1130/17 wskazał, że zbyciem przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT jest sprzedaż stacji paliw, pomimo że nie ma możliwości objęcia transakcją koncesji w tym zakresie. Choć mogłoby się wydawać, że bez koncesji stacja nie może działać samodzielnie, transakcja została „wyjęta” spod ustawy o VAT właśnie jako sprzedaż ZCP.

Forma prawna zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Forma prawna sprzedaży przedsiębiorstwa powinna być zachowana stosownie do art. 751 k.c. Zgodnie z tym przepisem zbycie lub wydzierżawienie przedsiębiorstwa albo ustanowienie na nim użytkowania powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym.

W przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi nieruchomość, należy zachować formę aktu notarialnego.

Jak wycenić sprzedawaną część przedsiębiorstwa?

Wycena przedsiębiorstwa ma na celu ustalenie faktycznej wartości firmy oraz jej poszczególnych składników. Do wyceny wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa stosuje się różne metody (jedną, a częściej kilka), w tym:

• wycenę bilansową skorygowaną do wartości rynkowej;
• wycenę porównawczą;
• wycenę dochodową.

Wycenę ZCP stosuje się przede wszystkim w sytuacjach podziału lub przekształcenia, tworzenia grupy kapitałowej lub w toku działań restrukturyzacyjnych, ale również sprzedaży. Stanowi ona symulację sprzedaży i pozwala udzielić odpowiedzi na pytanie, ile – przynajmniej w teorii – powinna wynosić cena ZCP.

Choć w zasadzie wyceny mogą dokonać wspólnicy (lub sam przedsiębiorca), a także dział księgowy, w praktyce czynności zleca się rzeczoznawcy majątkowemu lub biegłemu rewidentowi. Pozwala to na zachowanie obiektywizmu i uzyskanie realnych wartości.

Wycena przedsiębiorstwa znajduje również przełożenie na wysokość zobowiązań podatkowych, które powstaną w związku z transakcją (podatek dochodowy, PCC, ewentualnie VAT), dlatego – chociażby ze względów podatkowych – należy ją przeprowadzić.

Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa a odpowiedzialność podatkowa

Ordynacja podatkowa wprowadza w art. 112 ogólną zasadę, zgodnie z którą nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

Aby uniknąć odpowiedzialności podatkowej, nabywca powinien przeprowadzić dokładny due diligence finansowy kupowanej struktury, ponieważ to na nim ciąży konieczność ewentualnego wykazania należytej staranności. Ograniczenie kwotowe odpowiedzialności podatkowej wprowadza art. 112 §3 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym powstaje ona wyłącznie do kwoty nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z tego też względu strony powinny przywiązywać szczególną wagę do starannej wyceny ZCP.

Zbycie lub darowizna zorganizowanej części przedsiębiorstwa to operacje, które często budzą wiele wątpliwości na gruncie prawa podatkowego. Aby uniknąć kosztownych konsekwencji na gruncie podatku VAT (nie tylko powstanie zobowiązania w tym zakresie, ale również odsetki ustawowe) i odpowiednio zoptymalizować transakcję.Aport ZCP lub przedsiębiorstwa i skutki prawne

Zarówno ZCP, jak i całe przedsiębiorstwo może zostać wniesione aportem do spółki już istniejącej lub nowopowstałej jako wkład niepieniężny wspólnika. Konsekwencje wniesienie aportu należy każdorazowo oceniać indywidualnie, ale nie będą one tożsame z generalną sukcesją do jakiej dochodzi w drodze przekształcenia.

W kontekście prawa pracy i zatrudnienia aport traktuje się jak przejście zakładu pracy na innego pracodawcę w rozumieniu art. 231 k.p. Jeśli jednak chodzi o umowy z kontrahentami nie dochodzi z mocy prawa do zmiany podmiotowej, ale konieczne jest przeprowadzenie cesji między spółką obejmującą przedsiębiorstwo a osobą, która je wnosi. Dla zachowania ciągłości działalności gospodarczej warto przeanalizować z wyprzedzeniem wszystkie kontrakty i w razie potrzeby zadbać o uzyskanie zgód na przeniesienie praw. Podobnie wygląda kwestia uprawnień wynikających z decyzji administracyjnych. Co do zasady nie przechodzą one na inny podmiot wskutek wniesienia aportu. Aport nie pociąga również za sobą sukcesji podatkowej spółki.

Zbycie ZCP a kontynuacja działalności

Zbycie ZCP może być niekiedy mylnie utożsamiane z procesem przekształcenia i związanymi z nim konsekwencjami (np. w sytuacji wydzielenia ze spółki z o.o. ZCP i przeniesienia go na inną spółkę prawa handlowego).

Gdyby przyjąć, że w takiej konfiguracji doszło to jednej z postaci przekształcenia, zasadnym byłoby odwołanie się do zasady kontynuacji, o której mowa wart. 553 k.s.h. (m.in. sukcesja generalna praw i obowiązków, przejęcie pracowników, zmiana podmiotowa w umowach, wejście w prawa przedsiębiorcy przekształconego w zakresie zezwoleń, koncesji oraz ulg, sukcesja podatkowa).

Należy jednak mieć na względzie, że przepisy prawa handlowego przewidują sformalizowaną strukturę całej procedury, o której mowa w art. 551 i nast. k.s.h. Jeżeli zbycie ZCP jest przeprowadzane na podstawie umowy sprzedaży, nie może być mowy o odwołaniu się do przepisów k.s.h, a co za tym idzie, również zasady kontynuacji. Zastosowanie do takiej transakcji znajdą przepisy k.c. oraz odpowiednich ustaw podatkowych, natomiast czynność prawna nie stanowi przekształcenia w rozumieniu prawa spółek.