Maciej Szukała
|
29 grudnia 2021
Spis treści

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw wprowadzono obowiązek weryfikacji kontrahentów pod kątem tzw. rajów podatkowych. Ustawa ta obowiązuje od roku obrachunkowego 2021 r.

Jakie obowiązki spoczywają na podatnikach? W jaki sposób powinni się oni przygotować do ewentualnej kontroli prowadzonej przez organ podatkowy, aby móc obalić ustawowe domniemanie lokowania środków w kraju, który przewiduje szkodliwą konkurencję podatkową?

Dlaczego rozliczenia z „podmiotami rajowymi” są szkodliwe dla gospodarki?

U podłoża nowej regulacji leży potrzeba ochrony gospodarki krajowej. W projekcie Objaśnień podatkowych w zakresie cen transferowych nr 4 z dnia 2 marca 2021 r. Ministerstwo Finansów wskazało, że wprowadzenie mechanizmu domniemania oraz należytej staranności jest skierowane przeciwko działalności podmiotów, które pośredniczą w transakcjach z rajami podatkowymi.

Poprzez bezpośrednie lub pośrednie transakcje z „podmiotami rajowymi” podmioty krajowe znajdują się na uprzywilejowanej gospodarczo pozycji poprzez unikanie opodatkowania. Ta przewaga gospodarcza prowadzi do zaburzenia konkurencyjności i mechanizmów wolnego rynku. Tyle z uzasadnienia zmian przepisów prawnych, przedsiębiorcy natomiast traktują takie zmiany jako kolejny, uciążliwy obowiązek nakładany przez organy podatkowe.

Lista krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku CIT ujęta jest w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. Obecnie lista liczy 26 krajów, wśród których znajduje się m.in. Księstwo Andory, Grenada, Makau i Hongkong.

Obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dotyczy transakcji podatnika:

  • z podmiotem niepowiązanym, jeżeli ma on miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium raju podatkowego, a wartość transakcji w roku podatkowym lub rachunkowym podatnika przekracza 100 tysięcy złotych,

  • z podmiotem powiązanym lub niepowiązanym jeżeli rzeczywisty właściciel należności ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium raju podatkowego, a wartość transakcji za rok podatkowy lub rachunkowy podatnika przekracza 500 tysięcy złotych.

Co więcej nowelizacja ustawy dla drugiego rodzaju transakcji wprowadziła też domniemanie dokonywania transakcji podatnika z rajem podatkowym, jeżeli takie operacje przeprowadza jego kontrahent. De facto nowe zmiany dotyczą więc wszystkich przedsiębiorców, którzy przekraczają w roku podatkowym lub rachunkowym wskazane kwoty i wiedzą, że ich partnerzy handlowi prowadzą interesy za granicą.

Domniemanie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Nowe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT) w art. 11o ust. 1b wprowadzają domniemanie, zgodnie z którym (…)rzeczywisty właściciel kontrahenta ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli kontrahent dokonuje w roku podatkowym lub roku obrotowy rozliczeń z jakimkolwiek podmiotem mającym siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową(…).

Zgodnie z art. 11o ust. 1a domniemanie dotyczy transakcji, których wartość w roku podatkowym lub obrotowym przekracza pół miliona złotych. Co ciekawe, na obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych spoczywający na podatniku ma wpływ wyłącznie wysokość transakcji między polskim przedsiębiorcą i jego kontrahentem, ale już nie między kontrahentem a podmiotem z raju podatkowego. W tym przypadku może być to zaledwie kilka euro, ponieważ wystarczy sam fakt współpracy(!).

Kim jest rzeczywisty właściciel (ang. beneficial owner)? To pojęcie definiuje art. 4a pkt 29 ustawy CIT. Oznacza ono podmiot, który otrzymuje należności dla własnej korzyści, decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z jej całkowitą lub częściową utratą.

Rzeczywisty właściciel nie może być pośrednikiem, przedstawicielem lub powiernikiem zobowiązanym do przekazania otrzymanej korzyści innemu podmiotowi i musi prowadzić działalność gospodarczą w kraju siedziby (jeżeli należność jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej). Przepisy prawa nakładają na podatnika obowiązek dochowania należytej staranności przy ustalaniu okoliczności zawieranych transakcji.

Polski podatnik musi sporządzić dokumentację cen transferowych w oparciu o tę tylko okoliczność, że druga strona transakcji dokonuje rozliczeń z podmiotem zlokalizowanym w raju podatkowym. Znaczenie mają wszystkie rozliczenia kontrahenta:

  • należności,

  • zobowiązania.

Dla stosowania domniemania jest nieistotne, czy rozliczenie polega na przekazaniu środków pieniężnych, towaru czy też świadczeniu usługi. Obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych dotyczy zarówno rezydentów, jak i nierezydentów.

Oczywiście domniemanie można obalić poprzez wykazanie okoliczności przeciwnej, czyli udowodnienie, że rzeczywisty właściciel nie jest „podmiotem rajowym”. Jeżeli podatnikowi się to uda, nie będzie musiał sporządzać dokumentacji cen transferowych. Co to właściwie są ceny transferowe? Odpowiedzi na to pytanie udziela art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Pod pojęciem cen transferowych rozumie się rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy. W praktyce są to ceny dóbr, usług, wartości niematerialnych i prawnych, które ustalają między sobą podmioty powiązane. Zazwyczaj odbiegają one od cen rynkowych stosowanych przez podmioty niepowiązane. Są znacznie bardziej konkurencyjne, a w efekcie niekorzystne z punktu widzenia systemu podatkowego, ponieważ pozwalają na sterowanie wysokością dochodu podlegającemu opodatkowaniu.

Poniżej wskazujemy przykładowe sposoby obrony pomogą obalić ustawowe domniemanie.

Jak wykazać dochowanie należytej staranności przez podatnika?

Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów nie wskazują wprost, w jaki sposób podatnik może obalić domniemanie ustawowe. Ustalając standard wymagań wobec podatnika, wskazano jednak, że należytą staranność należy stopniować, w zależności od tego, czy transakcje są realizowane z podmiotami powiązanymi czy też nie. W tym pierwszym przypadku względem podatnika stosowane są wyższe wymagania, ponieważ zakłada się, że podmioty powiązane mają większe możliwości współdziałania w ramach grupy. Podatnik w celu wykazania należytej staranności może przytoczyć każdy dowód, który przyczyni się do wyjaśnienia okoliczności, ale nie jest sprzeczny z prawem.

Jakie środki obrony powinien przygotować podatnik?

Środki zaradcze w przypadku podmiotów niepowiązanych i powiązanych nieco się różnią. Objaśnienia Ministerstwa Finansów dają też pewne ogólne wytyczne co do ich rodzajów i treści.

Podmioty niepowiązane

W przypadku podmiotów niepowiązanych podatnik może przedstawić oświadczenie pochodzące od drugiej strony transakcji, że nie dokonywała ona żadnych rozliczeń z „podmiotem rajowym” w danym roku podatkowym.

Oświadczenie powinno być odebrane pisemnie ex post, a zatem po zakończeniu przez kontrahenta roku podatkowego lub obrotowego. Zobowiązanie do złożenia stosownego oświadczenia strony mogą ująć w umowie zawartej jeszcze w danym roku podatkowym lub obrotowym.

Niestety, w niektórych przypadkach oświadczenie nie będzie wystarczające. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, kiedy przedsiębiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, że treść oświadczenia jest niezgodna z prawdą. Jeżeli mimo to podatnik oparł się na treści oświadczenia, a w toku postępowania kontrolnego powstaną wątpliwości co do jego rzetelności, niezbędna będzie dalsza weryfikacja okoliczności.

Tego typu sytuacje mogą powstać, kiedy np. podatnik świadomie odbierze nieprawdziwe oświadczenie od kontrahenta lub dopuści się rażącego akt niestaranności (np. nie sprawdzi żadnych danych, przyjmując oświadczenia partnera handlowego “na wiarę”).

Niestety nowe regulacje budzą wiele wątpliwości, ponieważ podatnik nie może zmusić swoich kontrahentów, aby udzielili mu oni informacji w przedmiocie dokonywanych transakcji. Z drugiej strony to bardzo silna karta w ręku organu podatkowego, który, teoretycznie, zawsze może stwierdzić, że oświadczenie kontrahenta budzi wątpliwości.

Oczywiście Fiskus nie wymaga od polskich przedsiębiorców przysłowiowego „wróżenia z fusów”. Jeżeli oświadczenie zostanie uznane za niewystarczające, podatnik powinien przedstawić wyłączające domniemanie dowody w takim zakresie, w jakim pozwalają na to stosunki prawne łączące go z kontrahentem. Nie można racjonalnie oczekiwać, że przedsiębiorca przedstawi np. umowy łączące kontrahenta z jego partnerami handlowymi czy też jego księgi rachunkowe.

Objaśnienia Ministerstwa Finansów wskazują jednoznacznie, że organy podatkowe mają pełną swobodę w ocenie środków dowodowych przedkładanych przez przedsiębiorcę i to one decydują, czy uznają je za wystarczające dla obalenia domniemania. Jeżeli potrzebujesz pomocy w skonstruowaniu linii obrony, skorzystaj z pomocy kancelarii specjalizującej się w prawie podatkowym.

Podmioty powiązane

W przypadku transakcji z podmiotami powiązanymi ustawodawca wymaga większej zapobiegliwości i wyższego poziomu należytej staranności od podatnika. Podobnie jak w przypadku transakcji z podmiotami niepowiązanymi, przedsiębiorcy mogą swobodnie przytaczać zgodne z prawem dowody służące obaleniu domniemania, ale ich „siła” powinna być odpowiednio większa. Poza złożeniem oświadczenia pochodzącego od podmiotu powiązanego przydatne będą również następujące informacje, które dotyczą kontrahenta.

  • Dokumentacja cen transferowych

Dokumentacja cen transferowych składa się z części lokalnej (ang. local file) oraz grupowej (ang. master file). W części lokalnej powinny się znaleźć:

  1. opis podmiotu powiązanego,

  2. opis transakcji, w tym analizę funkcji, ryzyk i aktywów,

  3. analiza cen transferowych,

  4. informacje finansowe.

  5. Uzasadnienie gospodarcze i opis spodziewanych korzyści ekonomicznych w tym podatkowych (dla transakcji, o których mowa właśnie w art. 11o ustawy CIT!)

W części grupowej należy zamieścić:

  1. opis grupy,

  2. opis istotnych wartości niematerialnych i prawnych grupy,

  3. opis istotnych transakcji finansowych grupy,

  4. informacje finansowe i podatkowe grupy,

  • Informacja CBC

Formularze CBC służą do gromadzenia informacji o podmiotach wchodzących w skład grupy podmiotów (raportowanie Country-by-Country). Dzięki temu organy podatkowe mogą podejmować działania przeciwdziałające „przerzucaniu dochodów” między podmiotami działającymi w obrębie kilku jurysdykcji podatkowych.

Formularze CBC składają polscy przedsiębiorcy, którzy wchodzą w skład grup kapitałowych objętych obowiązkiem złożenia informacji o grupie podmiotów w innym państwie.

  • Sprawozdanie finansowe wraz z raportem oraz opinią biegłego rewidenta

Sprawozdanie wraz z opinią pozwala ustalić wiarygodność i przejrzystość finansów przedsiębiorstwa oraz ich zgodność z przepisami ustawy o rachunkowości.

Dodatkowo w ramach sporządzania opinii, biegły rewident bada powiązania między podmiotami oraz transakcje z udziałem podmiotów powiązanych. Weryfikacja obejmuje poprawność rozpoznania i ujawnienie takich transakcji w sprawozdaniu finansowym.

  • Struktura właścicielska

Informacja o strukturze właścicielskiej podmiotów powiązanych pozwala ustalić, kto i za co podejmuje decyzje oraz jak wyglądają wzajemne powiązania między podmiotami grupy. Daje to realną możliwość ustalenia, czy kontrahent podatnika dokonywał transakcji z „podmiotem rajowym”.

  • Opinia przedstawiciela zawodu zaufania publicznego

Przedstawicielem zawodu zaufania publicznego może być np. doradca podatkowy lub profesjonalny pełnomocnik obsługujący kontrahenta podatnika. Jego pisemna opinia na temat podmiotu powiązanego, stosowanych rozwiązań podatkowych i zawieranych transakcji również pozwoli polskim organom podatkowym na dokonanie oceny należytej staranności przedsiębiorcy. Ten dowód można porównać do opinii biegłego.

  • Uzupełnienie umów z kontrahentem o odpowiednie zapisy

W praktyce skutecznym rozwiązaniem jest wprowadzenie odpowiednich zapisów do umów z kontrahentami podatnika. Można zastrzec w ten sposób np. obowiązek informowania polskiego przedsiębiorcy o współpracy kontrahenta z firmami stosującymi szkodliwą gospodarkę podatkową. Dzięki dodatkowym klauzulom podatnik ma więcej czasu na opracowanie odpowiedniej linii obrony, która pomoże obalić mu domniemanie.

  • Przygotowanie wewnętrznej procedury w obrębie firmy


Każda firma, która potencjalnie ryzykuje objęcie domniemaniem z ustawy CIT, powinna wdrożyć wewnętrzne procedury. Ich zadaniem jest wstępna weryfikacja kontrahentów pod kątem ewentualnych powiązań handlowych. Takie działania mogą obejmować analizę sprawozdań finansowych przed rozpoczęciem współpracy, odbieranie odpowiednich oświadczeń od np. członków zarządu lub nawet poszukiwania informacji o kontrahencie na własną rękę (na stronach internetowych lub nawet portalach gromadzących przedsiębiorców, jak LinkedIn). Jeżeli potrzebujesz pomocy w skonstruowaniu linii argumentacji lub nie wiesz jakie dowody należy przygotować z wyprzedzeniem, skorzystaj z profesjonalnej pomocy prawnej.

Nowe przepisy ustawy CIT to dla wielu dużych firm realne zagrożenie. Z ich literalnego brzmienia wynika, że każda transakcja kontrahenta polskiego podatnika może być potraktowana jako próba obejścia systemu podatkowego i w konsekwencji narazić rodzimego przedsiębiorcę na sankcje.

Odpowiednio wczesne i właściwe przygotowanie środków obrony jest kluczowe. W ten sposób można uniknąć uciążliwego sporządzania dokumentacji cen transferowych i ewentualnego sporu sądowego.

Kamila Wasielwska

Kamila Wasilewska

Radca Prawny


Zaufali nam:


4,3/5 - (liczba głosów: 3)