Kontrahent nie zapłacił faktury. Jak rozliczyć podatek VAT i podatek dochodowy?

Za “zły dług” przepisy podatkowe uznają dług nieuregulowany, należność, która nie została pokryta przez kontrahenta mimo wystawienia faktury przychodowej, a od której przedsiębiorca – zgodnie z przepisami prawa – w dalszym ciągu zobligowany jest odprowadzić podatek od towarów i usług (VAT). Z uwagi na to, że taka sytuacja staje się dużym obciążeniem dla przedsiębiorców, przepisy podatkowe przewidują tzw. ulgę za złe długi. Została ona uregulowana w ramach art 89a Ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług. Mogą z niej skorzystać ci, którym nie udało się pozyskać należności w terminie 90 dni liczonych od terminu płatności.

Ulgę za złe długi wprowadzono w 2005 r. Polega na możliwości pomniejszenia podatku należnego w sytuacji, gdy obciąża kwoty z tytułu czynności opodatkowanych, które nie zostały przez podatnika faktycznie otrzymane. Polski ustawodawca początkowo wprowadził przedmiotową ulgę w takiej formie, że korzystanie z niej w praktyce było bardzo utrudnione. Mimo wielu nowelizacji – proces jest nadal skomplikowany.

Ulga za złe długi w VAT dotyczy obniżenia kwoty podatku należnego, a nie kwoty należności. Oznacza to, że jeśli przedsiębiorca skorzystał z ulgi, to wciąż musi zapłacić całą kwotę należności z faktury, którą wystawił. W tym celu wierzyciel dokonuje korekty podatku VAT w ramach JPK za okres, w którym należność z tytułu faktury nie została uiszczona. Jak stanowi art. 89a ust. 1 Ustawy o VAT, korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Wierzyciel ma obowiązek poinformować o korekcie, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty, ale nie musi informować o tym fakcie dłużnika. 

Polskie prawo nie pozostawia przedsiębiorcy bez wyjścia, jeśli mimo starań w ściągnięciu należności nie uda się wyegzekwować zapłaty od kontrahenta – po 90 dniach podatnik może rozpocząć procedurę odzyskiwania podatku VAT. Taki zabieg ma na celu poprawienie płynności finansowej przedsiębiorców oraz wspomóc odzyskiwanie należności od nierzetelnych kontrahentów. Jeśli dłużnik nie ureguluje (w jakiejkolwiek formie) wierzytelności w terminie 90 dni od upływu terminu płatności, to wówczas ma prawny obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury, zgodnie z przepisem z art. 89b Ustawy o VAT. Warto jednak zaznaczyć, że obowiązek korekty nie powstanie, jeśli wierzytelność zostanie uregulowana najpóźniej do końca okresu rozliczeniowego, w którym upłynął termin 90 dni. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekty dokonuje się proporcjonalnie do nieuregulowanej część należności.

Do 2021 r. obowiązywały przepisy, które wskazywały, że obowiązku korekty podatku naliczonego nie miał dłużnik, który w ostatnim dniu miesiąca, w którym mija 90. dzień od dnia upływu terminu płatności, był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Od 2021 r. powyższe zastrzeżenie zostało uchylone. W obecnym stanie prawnym zatem okoliczność, że dłużnik w momencie, w którym powinien skorygować podatek naliczony, znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, nie uwalnia go od obowiązku korekty.

Warto zaznaczyć, że dłużnik nie musi być podatnikiem VAT. Jeśli jest to osoba fizyczna, która nie prowadzi działalności gospodarczej, albo jest to przedsiębiorca, który nie jest ,,VAT-owcem’’, również można odzyskać podatek VAT, ale trzeba spełnić dodatkowy warunek. Jak zostało uregulowane w art 89a ust 2a Ustawy o VAT, podatnik może zastosować ten mechanizm jeśli:

• Potwierdzić wierzytelność prawomocnym orzeczeniem sądu i przekaże sprawę komornikowi lub
• Zgłosi wobec dłużnika upadłość konsumencką lub
• Wpisze wierzytelność do krajowego rejestru długów

Aby móc ubiegać się o ulgę za złe długi VAT, przedsiębiorca powinien dostarczyć dokumentację potwierdzającą próby odzyskania należności od kontrahenta. Wymagane mogą być między innymi nieuregulowane faktury, korespondencja z kontrahentem dotycząca zaległego płatności oraz dowody podejmowanych działań w celu odzyskania długu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 6 grudnia 2018 roku, formalności, do których zachowania są zobowiązani podatnicy podatku VAT, by móc skutecznie powoływać się przed organami na prawo do zastosowania ulgi za złe długi, powinny umożliwiać wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpi. 

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2015 roku,  nieuregulowana należność to taka, która po pierwsze istnieje w momencie określonym w tej normie prawnej, a po drugie nie została uiszczona przez dłużnika. 

Uregulowanie wierzytelności w jakiejkolwiek formie może oznaczać m.in. zapłatę w formie przelewu, jak i potrącenie wzajemnych należności przysługujących stronom. Zbycie wierzytelności w formie np. cesji oznacza wyłączenie prawa do korekty podatku należnego przez wierzyciela. Z tego samego powodu, późniejsze zbycie wierzytelności objętej ulgą na złe długi skutkuje obowiązkiem zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.

Za formę uregulowania należności uznaje się również kwotę wpłaconą do depozytu sądowego lub zatrzymaną w formie kaucji gwarancyjnej zabezpieczającej należyte wykonanie umowy.

Przepisy dotyczące terminu korekty podatku należnego ulegały zmianie na przestrzeni ostatnich lat. W obecnym stanie prawnym – korekta podatku należnego jest możliwa, jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Korekty deklaracji, co do której podatnik błędnie zastosował ulgę na złe długi, można dokonać w terminie przewidzianym dla przedawnienia zobowiązania podatkowego.

WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13 kwietnia 2022 r. sygn. Akt I SA/Gl 1666/21 wyjaśnił, że podatnik skutecznie wskazał na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do złożenia korekt w terminie ustawowym nie doszło z przyczyn nieleżących po jego stronie. Podatnik nie dochował 2-letniego (wówczas) terminu z powodu naruszeń prawa UE przez Polskę.

Od 1 stycznia 2020 roku ulgę za złe długi stosuje się również w podatku dochodowym. Takie prawo obejmuje te faktury, których termin płatności minął po 31 grudnia 2019 i nie zostały one od tej daty uregulowane lub zbyte przez okres 90 dni.

Co istotne, ten rodzaj ulgi, w odróżnieniu od VAT-u, dotyczy nie tylko podatku dochodowego od osób prawnych, czyli CIT, ale też od osób fizycznych (PIT). Oprócz tego mogą skorzystać z niej również osoby fizyczne na ryczałcie ewidencjonowanym. Zgodnie z art. 25 ust. 19 Ustawy o CIT, dochód będący podstawą dla obliczenia zaliczki na podatek dochodowy może zostać, w przypadku wierzyciela pomniejszony o wartość wierzytelności która nie została uregulowana. Tym samym po stronie nieuczciwego dłużnika powstaje konieczność zwiększenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku, o zaliczaną wartość zobowiązania które nie zostało uregulowane. Jeśli zaś chodzi o możliwość pomniejszenia należnego podatku dochodowego na podstawie Ustawy o PIT odpowiednią regulację znajdziemy w art. 26i Ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem, podstawa obliczenia podatku może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności która nie została uregulowana. Podatnik dokonuje korekty za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Może się zdarzyć, że po upływie roku podatkowego, w którym skorzystano z ulgi za złe długi, dojdzie do uregulowania płatności przez dłużnika. Wtedy sprzedawca musi zwiększyć podstawę opodatkowania o kwotę netto uzyskanej zapłaty w tym czasie, w którym ją otrzymał. Za to gdy poniósł stratę w konkretnym roku podatkowym, powinien pomniejszyć ją o tę wartość.

Dłużnik może również zwiększyć stratę albo zmniejszyć podstawę opodatkowania, jeżeli wystąpiła ona w konkretnym roku podatkowym. Mimo to w sytuacji, w której podstawa będzie mniejsza niż suma spłaconego zadłużenia, może pomniejszyć ją tylko do wysokości tej kwoty.