Kara umowna – nota czy faktura?

Materialnoprawną podstawą kary umownej jest art. 483 k.c. Zgodnie z tym przepisem jest to dodatkowe zastrzeżenie umowne, które zakłada, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nastąpi poprzez zapłatę określonej sumy pieniężnej, tj. zapłatę kary umownej z tytułu kary umownej.

Należy zaznaczyć, że karę umowną można zastrzec wyłącznie na wypadek uchybienia zobowiązania o charakterze niepieniężnym (kara umowna wyłączna). W judykaturze podkreśla się, że pieniężny charakter zobowiązania należy rozumieć szeroko (vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2016 r., sygn. I CSK 618/15, gdzie za zobowiązanie pieniężne zostało uznane również obowiązek wniesienia środków na podwyższenie kapitału spółki akcyjnej). W praktyce kary umowne można zastrzec np. na wypadek:

• opóźnienia w wykonaniu usług;

• nieprzekazania dokumentów;

• nieusunięcia wad dzieła;

• nieopróżnienia lokalu;

• anulowania zamówienia.

Kara umowna pełni funkcję zryczałtowanego odszkodowania i dłużnik nie może zwolnić się z obowiązku spełnienia swojego świadczenia poprzez zapłatę świadczenia. Jednocześnie jednak przepisy dopuszczają możliwość zastrzeżenia możliwości dochodzenia odszkodowania uzupełniającego. Karę umowną należy zastrzec w taki sposób, aby możliwe było jednoznaczne określenie jej wysokości, ale niekoniecznie musi być to kwota wskazana explicite w treści umowy. Inne sposoby podawania wartości sankcji to np.:

• kara naliczana za każdy dzień uchybienia obowiązkowi;

• procentowa wartość świadczenia lub jego części.

Takie zastrzeżenie umowne stosunkowo łatwo zawrzeć w kontrakcie, ale w praktyce jego egzekwowanie może okazać się trudne, jeśli chodzi o wysokość kary umownej. Jego spełnienia wierzyciel dochodzi analogicznie, jak w przypadku innych świadczeń pieniężnych – poprzez skierowanie w pierwszej kolejności wezwania do zapłaty kary umownej, a następnie powództwa. Przedsiębiorca, który chce mieć pewność, że zastrzeżone w umowie kary stanowią realną motywację dla kontrahenta, powinien rozważyć skorzystanie z pomocy kancelarii prawnej z wieloletnim doświadczeniem w zakresie negocjowania warunków kontraktowych i opiniowania oraz konstruowania umów handlowych, jak również jesli chodzi o samo zastrzeżenie kary umownej, tak w zakresie wysokości kary umownej, naliczenia kary umownej jak i jeśli chodzi o obowiązek zapłaty kary umownej.

Czy karę umowną można udokumentować fakturą?

Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w jednej z interpretacji zwrócił uwagę, że kary umownej nie można utożsamiać z wynagrodzeniem za świadczoną usługą. Z tego względu nie można udokumentować ich poprzez wystawienie faktury (vide: interpretacja z dnia 21 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.665.2018.1.JN).

W przytoczonej interpretacji organ podkreślił, że w przypadku wyrządzenia szkody w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonanie zobowiązania kwoty płacone z tytułu kar umownych mają charakter odszkodowawczy i jednostronny – nie wiążą się w żadnym stopniu ze świadczeniem wzajemnym. Wskazano też, że otrzymanie kary umownej nie może być również rozpatrywane w charakterze świadczenia usług lub dostawy towarów, o których mowa odpowiednio w art. 8 ust. 1 oraz 7 ust. 1 ustawy o VAT. W takiej sytuacji niezbędne jest wystawienie dokumentu księgowego w postaci noty księgowej.

Kara umowna i wzajemność świadczeń a ustawa o VAT

Odpowiedź na pytanie o możliwość fakturowania nie jest jednak równie oczywista w sytuacji, kiedy nałożenie kary umownej wiąże się z obowiązkami dla podmiotu, który domaga się zapłaty. Organy podatkowe wskazują, że takich sytuacjach można mówić o quasi wzajemności świadczeń, choć oczywiście będzie miała ona inny charakter niż w przypadku wzajemności np. przy umowie sprzedaży.

W tym kontekście warto zwrócić uwagę, chociażby na interpretacje Dyrektora KIS z dnia 25 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.222.2018.2.BS oraz z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. IBPP2/4512-214/16/BW. W obu przypadkach kara umowna jest płacona w zamian za świadczenie polegające na zwolnieniu dłużnika z określonego obowiązku (w obu przypadkach była to konieczność przeprowadzenia napraw w przedmiocie najmu – odpowiednio samochodu oraz pokoju hotelowego).

W sytuacji, kiedy nakładana kara umowna dotyczy świadczenia drugiej strony, można rozpatrywać ją w kategoriach szeroko rozumianego wynagrodzenia na gruncie ustawy o VAT, a nie jako świadczenie odszkodowawcze.

Nie w każdym przypadku ustalenie wzajemności świadczeń lub ich braku będzie intuicyjne. Aby uniknąć ryzyka błędnego zaksięgowania faktury, warto skorzystać ze wsparcia doświadczonej kancelarii prawnej. W razie potrzeby podatnik ma również możliwość wystąpienia o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Kara umowna jako nota obciążeniowa

W przeważającej większości ustawa o VAT nie znajdzie zastosowania przy rozważaniach dotyczących kar umownych. W takiej sytuacji karę umowną należy udokumentować poprzez wystawienie tzw. noty księgowej.

To rodzaj dokumentu, który zatwierdza dokonanie określonego rodzaju transakcji w sytuacji, kiedy obowiązujące przepisy nie przewidziały dla niej innej formy rozliczenia (np. fakturą). Nota księgowa może występować pod nazwą noty obciążeniowej, uznaniowej lub obciążeniowo-uznaniowej. Nazwa dokumentu określa „kierunek” przepływu środków. Kara umowna będzie obciążeniem dla dłużnika, ale uznaniem z punktu widzenia wierzyciela.

W praktyce noty księgowe wystawia się m.in. w sytuacji:

• wewnętrznych rozliczeń między członkami organizacji;

• obciążenia dłużnika odsetkami od niezrealizowanych zobowiązań;

• przenoszenia kosztów na nabywcę (np. opłat skarbowych);

• skorygowania innych dokumentów księgowych.

Za pomocą noty księgowej dokumentuje się też karę umowną za niedotrzymanie warunków umowy.

Obowiązujące przepisy nie precyzują, w jaki dokładnie sposób powinna wyglądać nota księgowa. W treści ustawy o rachunkowości (art. 21) ustawodawca wymienił jednak elementy, które muszą znaleźć się w dowodzie księgowym, którym jest również wspomniana nota. Lista nie ma jednak charakteru zamkniętego i obejmuje minimalny zakres danych, w tym:

• określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;

• określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;

• opis operacji oraz jej wartość (poprzez wskazanie kwoty kary umownej, której zapłaty domaga się wierzyciel oraz wskazanie, że kara należy się z tytułu niewywiązania się z umowy przez kontrahenta);

• datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu;

• podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;

• stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych wraz z podpisem osoby odpowiedzialnej

Warto wskazać, że nota księgowa zawsze wystawiana jest w dwóch egzemplarzach, po jednym dla wystawcy i odbiorcy, przy czym przepisy wymagają na dokumencie jedynie podpisu wystawcy. Odbiorca może, ale nie musi umieszczać na dokumencie swojego podpisu.

Do oznaczenia stron dokumentujących notę najlepiej wykorzystać pieczątki firmowe. Dzięki temu w razie wystąpienia sporu sądowego nie będzie wątpliwości co do tożsamości podmiotów biorących udział w postępowaniu.

Należy podkreślić, że sam fakt wystawienia noty księgowej nie powoduje jeszcze po stronie wierzyciela powstania przychodu, a co za tym idzie obowiązku podatkowego. Zastosowanie znajdzie tutaj art. 2 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Wierzyciel zapłaci więc podatek od przychodu dopiero w momencie jego faktycznego otrzymania.